新準則與原制度所得稅會計的比較、分析

摘 要： 新企業(yè)會計準則體系中體現(xiàn)出一個很重要的會計理念變化：收入費用觀走向資產(chǎn)負 債觀。這一變化在《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中體現(xiàn)得最充分。所以說，所得稅準則 是與國際會計準則接軌最大的準則之一。該準則直接借鑒《國際會計準則第12號——所得稅 》，采用暫時性差異的概念，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，由此再確認所得 稅費用。

關鍵詞：主要差異對比 資產(chǎn)負債表債務法 新舊準則銜接

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2007）11-150-02

一、新準則與原制度所得稅會計差異

1.原制度“所得稅會計”：研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤（或虧損）與按 照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。比較的是會計利潤與應稅收 益間差異。

2.新準則“所得稅會計”：通過比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價 值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資 產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。比較的是資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基 礎間差異。

二、資產(chǎn)負債表債務法

1.資產(chǎn)、負債的計稅基礎。

（1）資產(chǎn)的計稅基礎：資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的 金額，即

資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額

A、固定資產(chǎn)

賬面價值：實際成本-累計折舊-減值準備

計稅基礎：實際成本-累計折舊

例：某項設備原價1000萬元，使用年限10年，會計按直線法計提折舊，稅收允許加速折舊， 企業(yè)在計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提2年的折舊后，期末企業(yè)對該項 設備計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。

賬面價值=1000-100-100-80=720萬元

計稅基礎=1000-200-160=640萬元

B、無形資產(chǎn)

賬面價值=實際成本-累計攤銷-減值準備。（新準則規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不 攤銷。賬面價值=實際成本-減值準備）

計稅基礎=實際成本-累計攤銷

例：某項無形資產(chǎn)成本160萬元，因使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的 無形資產(chǎn)，未攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后：

賬面價值=160萬元

計稅基礎=144萬元

C、交易性金融資產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎：取得時成本

例：企業(yè)以800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，期末市價為860萬元。

交易性金融資產(chǎn)賬面價值：860萬元

計稅基礎：800萬元（稅法規(guī)定：資產(chǎn)持有期間的利得或損失不計稅）

（2）負債的計稅基礎：負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可 予抵扣的金額，即：

負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額

一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因自費用中提取的負債

A、預計負債

例1：企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規(guī)定，有 關產(chǎn)品售后服務等與取得經(jīng)營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在 確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。

預計負債賬面價值=100萬元

預計負債計稅基礎=賬面價值100萬-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100萬=0

例2：假如企業(yè)因債務擔保確認了預計負債1000萬元，但擔保發(fā)生在關聯(lián)方之間，擔保方并 未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。

會計：按照《或有事項》準則規(guī)定，確認預計負債

稅收：與該預計負債相關的費用不允許稅前扣除

賬面價值=1000萬元

計稅基礎=賬面價值1000萬元-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額=1000萬元

2. 比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異。

（1）暫時性差異：資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據(jù)該差額對未來期 間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異。

（2）應納稅暫時性差異：將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的增加，形成遞延所得稅 負債。

可抵扣暫時性差異：將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的減少，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

3.確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債。

（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認：

A、基本原則：以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延 所得稅資產(chǎn)。估計未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應稅所得時，包括以下兩個方面：一是未來 期間的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二是應納稅暫時性差異轉回。

B、確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：

企業(yè)對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵 扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

例：企業(yè)在2001年至2004年間每年應稅上繳收益分別為：-1000萬元、400萬元、200萬元、5 00萬元，適用稅率始終為25%，假設無其他暫時性差異。

會計處理：2001年

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

貸：所得稅—補虧減稅 250

2002年

借：所得稅 100

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

2003年

借：所得稅 50

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50

2004年

借：所得稅 125

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

應交稅金-應交所得稅 25

C、不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況：

不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的 資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應的遞延所得 稅資產(chǎn)不予確認。

例：如融資租賃中承租方對融資租入的固定資產(chǎn)入賬價值的確定：

賬面價值：租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者以及相關的初始 直接費用；

計稅基礎：租賃合同或協(xié)議中約定的租賃款加上運輸費、途中保險費等。

對于兩者之間產(chǎn)生的暫時性差異，如確認其所得稅影響，將直接影響至融資租入資產(chǎn)的入賬 價值，按準則規(guī)定，該種情況不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）遞延所得稅負債的確認：

A、基本原則：對于所有應納稅暫時性差異，均應確認遞延所得稅負債。

例：企業(yè)于2004年1月1日購入某項設備，會計上采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定允許采用加 速折舊。取得成本200萬元，使用年限10年，凈殘值為0，計稅時按雙倍余額遞減法列折舊。 2004年末，按照會計準則規(guī)定計提的折舊額為20萬元，計稅時允許扣除的折舊額為40萬元， 則該時點上該項固定資產(chǎn)的賬面價值180萬元與其計稅基礎160萬元的差額構成應納稅暫時性 差異，如所得稅稅率為33%，則應確認6.6萬元的遞延所得稅負債。

B、不確認為遞延所得稅負債的某些特殊情況：

非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽初始確認：假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入B企業(yè)1000%的凈資產(chǎn)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允 價值及其計稅基礎如下：

本例中：商譽的初始確認金額為1365萬元，但按照稅法規(guī)定不允許確認商譽，即商譽的計稅 基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，如果確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債 （1365×30%），則會進一步增加商譽的價值（1365×30%），準則中規(guī)定對于該部分應納稅 暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

4.確定利潤中所得稅費用。

所得稅費用：包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩個部分，其中：

當期所得稅費用=應納稅所得額×當期適用稅率

遞延所得稅費用=當期遞延所得稅負債的增加（-減少）-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋ 減少）

三、新舊會計準則銜接

1.原采用應付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應首先調整有關資產(chǎn)、負債的賬面價 值，然后計算確定計稅基礎，確認相關的遞延所得稅影響，同時調整盈余公積和未分配利潤 。

2.原采用納稅影響會計法的企業(yè)，按調整后的賬面價值與計稅基礎比較，確定應予確認的遞 延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，沖減原已確認的遞延所得稅借項或貸項，同時調整留存收 益。

（作者單位：中和正信會計師事務所貴州分所 貴州貴陽 550002）

（責編：呂尚）