企業會計制度中若干涉稅事項的思考

摘 要：在新舊會計制度中均涉及了大量的涉稅事項，由于目標不同，會計上對這些涉稅事 項的規定與稅法存在較大的差異，文章在分析會計制度及新準則中若干涉稅事項與現行稅法 規定差異的同時，提出了一種合理的解決辦法。

關鍵詞： 企業 會計制度 涉稅事項

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2007）11-220-02

一、會計實務與稅收實務的差異

由于會計與稅法的目的不同，基本前提和遵循的原則有所差別，所以在一些涉稅事項的確認 和計量以及會計實務方面，兩者存在著不一致和不協調之處。在許多涉稅事項的處理上也存 在著諸多差異。

1.收入的確認和計量。會計與稅法在收入確認原則、確認標準、確認方式、確認時間和條件 以及收入計量標準上均有所不同。在確認原則上，會計規定了4條原則，特別注重風險報酬 的轉移，而稅法沒有原則性的規定，只是強調發出商品提供勞務，同時收訖貨款或索取價款 的依據。在確認標準上，視同銷售行為會計不確認為收入，而稅法確認收入。在確認方式上 ，企業可以在新準則的框架內自行選擇與自身實際相符的確認收入的會計政策和方法，而稅 法不允許。在確認時間和條件上，會計側重不同的收入確認必須符合不同的條件，而稅法確 認收入往往注重一些收入確認的構成要件，主要包括索取憑證、合同約定、結算手續、實物 的轉移等。在收入計量標準上，會計采用公允價值作為計量標準，而稅法側重于按合同或協 議約定的價款的名義金額在實際取得收入時確認收入或將收入按受益期限進行攤銷確認。

2.減值準備。在企業會計方面，企業可以充分運用謹慎原則，計提資產減值準備，新準則在 原“8項”資產減值準備基礎上，擴大了減值準備范圍，而且列舉了可以提取減值準備的項 目，并著重指出計提減值準備不限于所列舉的內容。而稅法遵循真實發生的據實扣除原則， 在企業所得稅稅前扣除項目中，除稅法規定外，不允許企業根據財務會計制度等規定提取的 任何形式的準備金在稅前列支，并且對企業資產計提減值準備作了嚴格的限制和規定。如規 定應收賬款期末余額的5‰在稅前扣除，但關聯企業的應收賬款不得計提壞賬準備。

3.投資損益。在企業會計方面，企業投資收益和投資損失計入“投資收益”科目，構成企業 利潤總額。而稅法規定，對聯營企業生產經營所得，一律就地征收所得稅，然后再進行分配 。對于投資方從聯營企業分回的稅后利潤的處理，如果投資方企業所得稅稅率低于聯營企業 ，不退還稅款；如果投資方企業所得稅稅率高于聯營企業，投資方企業分回的稅后利潤應按 規定補交所得稅。

4.工資，在企業會計方面，企業根據不同的職工薪酬項目分別進行不同的會計處理，工資支 出分別計入存貨成本，固定資產和當期費用。而稅法規定，實行計稅工資辦法，其發放的工 資總額在計稅工資標準以內的，據實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣 除。

5.業務招待費。企業實際發生的交際應酬費是企業為業務經營的合理需要而支付的費用，屬 于期間費用，會計核算中按照實際發生額計入當期損益，而稅法規定，企業為業務經營的合 理需要而支付的業務招待費，需在稅法規定的限額內據實扣除。對不同類型的企業，稅法規 定了不同的扣除標準。凡超過規定標準的，申報納稅時要進行調整。

6.廣告費支出。廣告費是企業為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用，會計上規定可 以據實計入期間費用，但稅法規定了具體的稅前扣除標準。

7.業務宣傳費。業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的宣傳費用，包括廣告性質的禮 品支出等。會計制度規定業務宣傳費在營業費用中列支，而稅法規定了業務宣傳費的稅前扣 除比例，并且對不同的行業規定了不同的扣除比例。

8.捐贈支出。新準則不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業處支 出” 科目核算，稅法對公益救濟性捐贈分別不同情況進行處理，一般情況下，非公益性、救濟性 的捐贈和納稅人直接向受贈人的捐贈，以及各種非廣告性等贊助支出，不允許扣除；納稅人 （金融保險企業除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年度納稅調整后所得3%以內的部分，準 予扣除；金融保險企業用于公益、救濟性的捐贈，在納稅調整后所得1.5%以內的部分，準予 扣除。

9.建造合同。按會計規定確認的合同損失，必須經稅務機關批準后方可以在稅前列支，而且 按會計規定確認的合同預計損失，稅法規定不能扣除。如果房地產開發企業的自建行為采用 建造合同的方式進行核算，則相應的營業稅、所得稅等，采取預繳稅金的方式， 并非按會計上確認收入的進度確認應交稅金。待項目完工后進行各項稅款的清算。

10.債務重組。新準則與稅法在確認重組捐贈時均以公允價值作為會計處理的依據，但是， 兩者仍有一些差異。

11.或有事項。會計規定，或有事項是企業過去的事項或交易形成的，具有不確定性。企業 可以根據謹慎性原則，確認或有事項，但稅法規定了成本費用扣除必須遵循確定性原則，因 此，對會計上確認的“或有損失”不得稅前扣除。對于或有收益，由于會計處理時在基本能 夠取得補償時或很可能取得補償時確認或有收益，所以稅法方面也應該在會計核算確認或有 收益時作為應稅收益處理。

二、會計與稅法差異造成的問題

1.稅源流失。由于會計與稅法規定的不一致，目前來看主要是稅制改革滯后于會計制度的改 革，比如企業改制、重組 業務中以評估價值確認時，稅務制度并未規定按增值額扣除物價指數納稅，造成稅源流失。

2.偷稅和避稅現象普遍。出于自身利益的考慮，企業采用規則的漏洞進行合理避稅現象無法 避免。但當前會計核算與稅法規定的分離，導致二者對收入、費用、損益的確認和計量產生 較大差異，再加上稅收監管乏力，企業利用這些差異進行避稅現象比較普遍。甚至個別企 業會利用會計造假進行偷稅。

3.納稅調整增多。按照現行財稅政策規定，當會計與稅法的規定不一致時，應當申報納稅時 根據稅法規定進行調整，其中涉及所得稅計算時，不調整會計利潤，而是按照會計規定在計 算出會計利潤時通過納稅調整得出應稅所得。現行會計與稅法規定的差異越來越多。

4.難以準確計算應納稅額。由于現行會計與稅法規定的差異較大，隨之納稅調整項目增多， 既增加了納稅調整的工作量，也增加了納稅調整的難度；如視同銷售業務既要調整增值稅， 同時還需調整城市維護建設稅和教育費附加、所得稅和消費稅；有時同一筆業務既要調增， 又要調減，如固定資產計提減值準備后，需重新計算折舊額，同時需采用稅法不允許的折舊 方法，因而此時既要調增所得稅，又要調減所得稅值。

5.納稅人合法權益難以得到有效保障?，F行企業會計制度給了企業根據自身實際情況選擇會 計政策較大的空間，如折舊政策、計提減值準備等。企業可以根據會計制度選擇和制訂企業 的會計核算方法，但企業的會計方法一經確定，不得隨意變更，一旦變更需按規定披露。這 些政策和規定從宏觀上講，有利于保護稅本，增強企業發展的后勁。但稅法由于稅收收入均 衡入庫原則，往往不會認同企業一定期限內會計政策的變更，但如會計制度規定是合理的， 稅法未及時進行確認，此時要求企業進行納稅調整，便會影響到企業的權益。

三、解決辦法

1.會計與稅法適當分離。由于會計與稅法的對象和目標不同，兩者在會計處理上的差異不會 消除，因而納稅調整也是國際通行的做法。會計制度在遵循會計一般原則的前提下，應減少 其與稅法的差異、減少納稅調整事項，但因兩者目標差異的存在，卻不可能做到完全同 步。因此，財務會計與稅務會計的分離，由財務會計負責企業基本信息質量，保持其基本規 范，而稅務會計承擔納稅調整事項，由企業按照會計制度的規定進行核算，在計算繳納所得 稅時再按稅法規定進行納稅調整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩健”等若干會 計原則將無法貫徹。

2.會計制度與稅收法規的協作。從目前我國的稅收監管能力看，人為拉大會計制度與稅法之 間差異并不利于稅收 監管。既懂會計又懂稅務的稽查人員少之又少，過多的差異勢必加大稅務審計的難度，不利 于提高稅務審計的質量與效率。從我國當前的企業會計行為來看，避稅是一些企業會計造假 的重要動因之一，因此，會計制度與稅收法規的協作對于加強經濟監管和改進會計信息質量 具有重要作用，可以同時解決會計造假和稅收監管乏力的問題。

3.制定稅收法典，規定會計原則。盡快由全國人大制定稅收法律，取代實行多年的各稅種的 單行條例，提高稅法效力層級。在稅法升格為基本法律之后，財政部門制定的會計法規等部 門規章在層級效力上就應當遵從稅法規定，這樣確保稅收法規決定會計制度的格局能夠順暢 運行。稅收法規與會計制度的制定工作應當吸收會計、法律、財稅方面的專家共同參與，以 便更好地實現會計制度與稅收法規的同一化。在制定稅法時需聽取會計專家的意見，并在附 則中規定會計處理辦法。會計制度應主動為完善稅制和稅收法規提供支持，實現會計制度和 財稅制度的無縫對接。稅務會計準則的內容按照稅法規定進行優化，確立稅務會計準則在會 計制度體系的優先地位。

總之，企業會計核算與稅法由于各自出發點和目的不同，必然存在差異，這種差異也體現了 對會計和稅法各自不同目的的遵從，企業財務人員必須按照企業會計準則進行會計核算，同 時按稅法規定進行必要的納稅調整，正確處理好會計與稅法的差異，即不會造成國家稅源的 流失，同時也有利于企業的健康發展。

（作者單位：椒江區區級機關會計核算中心 浙江臺州 318000）

（責編：呂尚）