談“或有事項”征求意見稿與其會計準則的比較

摘 要：隨著我國市場經濟的發展，或有事項這一特定的經濟現象，已越來越多地存在于企 業的經營活動中，并對企業的財務狀況和經營成果產生較大的影響，或有事項對企業潛在的 財務影響有多大，企業因此而承擔的風險又有多少，這些都有必要通過會計報表予以反映， 以使會計報表使用者獲得充分、詳細的信息。

關鍵詞： 或有事項或有負債或有資產 確認 計量

中圖分類號:F230文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2007)11-261-03

或有事項是由于過去的交易或事項形成的，是一種具有較大不確定性的經濟事項，比如 未決訴訟、債務擔保、產品質量保證、票據貼現和背書轉讓等。隨著我國市場經濟的發展， 或有事項這一特定的經濟現象，已越來越多地存在于企業的經營活動中，并對企業的財務狀 況和經營成果產生較大的影響。或有事項對企業潛在的財務影響有多大，企業因此而承擔的 風險又有多少，這些都有必要通過會計報表予以反映，以使會計報表使用者獲得充分、詳細 的信息。而目前我國法律體系還很不完善，面對激烈而殘酷的市場競爭，企業的適應能力和 法制意識普遍較差，這就決定了或有事項的發生率及可能性要大，因或有事 項出現使企業陷入困境，導致被破產、清算或兼并的案例不在少數，我們必須認真思考并加 以正確對待，因此，研究制定或有事項會計準則，規定或有事項的會計核算和相關信息披露 顯 得尤為迫切和必要。根據此種情況，財政部于1993年初立項制定《或有事項和承諾》會計準 則，并相應成立了項目組，1995年項目組完成了《企業會計準則——或有事項和承諾（征 求意見稿）》（以下稱意見稿），并對外征求意見。在反饋意見的基礎上，又于1996年12月 形成了《企業會計準則——或有事項（草案）》，最后，于2000年4月制定發布了《企業會 計準則——或有事項》（以下稱準則）。“準則”在“意見稿”的基礎上做了較大的調整 與修改。

一、內容框架比較

“意見稿”中包括引言、定義、或有事項的確認、或有事項的披露、承諾和附則六部分；

“準則”中包括引言、定義、或有事項的確認和計量、或有事項的披露和附則五部分，從 框架來看，“準則”中刪除了承諾部分，同時增加了或有事項的計量內容。

二、規定范圍比較

“意見稿”中指出：“本準則規定或有事項的會計核算以及或有事項和承諾的會計報告 ”；而“準則”中明確指出：“本準則規范或有事項的會計核算及相關信息的披露”，同時 指出了不涉及的范圍，即：“本準則不涉及債務重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止 營業、租賃、企業重組、環境污染整治等項目引起并由其他會計準則規范的或有事項。”

三、主要概念的定義比較

（一）或有事項

“意見稿”中使用的定義是：“或有事項，指現存的一種狀況，其最終損失或收益的發生 與否，依未來某些不確定事項是否發生而定。這些可能發生的損失稱為或有損失，可能發生 的收益稱為或有收益。”

“準則”中使用的定義是：“或有事項，指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須 通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。”

許多國家或地區的會計準則也對或有事項作過定義，其中，有代表性的是美國財務會計 準則委員會（FASB）于1975年發布的《財務會計準則公告第5號——或有事項會計》（以下 稱美國第5號公告）。該公告認為，或有事項是指可能會給企業帶來利得（利得性質的或有 事項）或損失（損失性質的或有事項）的現存不確定性情況、狀況中環境，這種不確定性將 通過一項或多項未來事項的發生或不發生得到證實。

《國際會計準則第10號——或有事項和資產負債表日后發生的事項》（以下稱第10號國 際準則）對或有事項的定義基本沿用了美國的做法，該國際準則認為，或有事項是指資產負 債日存在的狀況或情形，其最終結果是利得或損失，只能通過一項或多項未來不確定事項的 發生或不發生予以證實。

從“準則”的定義來看，它比“意見稿”更簡明，“準則”基本認同第10號國際準則的 或有事項定義，但在某些方面仍存在差異，比如：在第10號國際準則看來屬于或有事項的某 些事項，在本準則看來卻不是或有事項；又比如：在收現上存有疑問的應收款項，在美國第 5號公告和第10號國際準則看來，其應屬于或有事項，并應對其確認“或有損失”，而根據 本準則的規定，對這類應收款項計提準備只是根據資產定義對已確認資產賬面金額的調整， 不會導致企業因此承擔某種義務的情況。基于以上理解，準則將或有事項定義為“過去的交 易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實”。符合 “準則”或有事項定義的常見例子有：已貼現商業承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、為其他 單位進行債務擔保和產品質量保證。

（二）或有負債

“意見稿”中沒有對或有負債做出定義，只是在或有事項的定義中給出了或有損失的含 義，即：可能發生的損失稱為或有損失；“準則”則明確地給出了或有負債定義，即：“或 有負債，指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發 生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流 出企業或該義務的金額不能可靠地計量。”

從以上的變化來看，我們是否可以認為或有損失與或有負債只是名稱上的變化呢？事實 上，或有負債是指那些將來可能會發生某種情況或某種意外事故，因而要負責清償的潛在債 務，這些可能發生的債務，至少到目前為止還沒有因為過去發生的經濟業務而使企業承擔確 切的債務責任，所以，或有負債可能產生或有損失，但或有損失（如自然災禍對資產的影響 ）并不一定產生或有負債，因而從嚴格意義上來說，這類負債不是企業真正的負債，不應列 入資產負債表中，通常在資產負債上只用括弧、用附注，或用抵銷賬戶等形式予以表示。

美國第5號公告對或有損失下了定義，但沒有對或有負債下定義，實務中，企業在確認 一項或有損失時，往往同時確認一項或有負債，很可能發生的或有損失應予確認，很有可能 發生的或有負債也應予以確認。在這方面，第10號國際準則、英國會計實務慣例公告第18號 （SSAP18）與美國第5號公告的做法基本上是一致的。而第37號國際準則即《國際會計準則 第37號——準備、或有負債和或有資產》卻改變了傳統的會計觀念，依據國際會計準則委員 會（IASC）概念框架，對或有負債做了如下定義：

“或有負債，指以下二者之一：（1）因過去事項而產生的潛在義務，其存在僅通過不以 完全由企業控制的一個或數個不確定未來事項的發生或不發生予以證實；（2）因過去事項 而產生、但因下列原因而未予確認的現實義務；履行該義務不是很可能要求含經濟利益的資 源流出企業；或該義務的金額不能夠足夠可靠地予以計量。”簡單地說，或有負債指兩種義 務：一種是因過去事項而產生的潛在義務，或稱可能義務，其是否存在要由未來發生的事項 來證實；另一種則是因過去事項而產生的現時義務，但沒有在財務報表中予以確認，原因在 于其不完全符合負債確認的條件。根據第37號國際準則的定義，或有負債是不能在財務報表 內予以確認的項目。

概括地說，在第37號國際準則公布之前，很少有權威的會計文獻對或有負債下過完整的 定義，即使偶爾能見到關于或有負債的“定義”，也多是描述性的，沒有完全提示或有負債 的本質。而第37號國際準則對或有負債的定義，從概念上講，是相對合理的，比較清楚地提 示了或有負債的本質特征；從實務角度看，在一定程度上縮小了企業利用以往或有負債在應 予確認和可以不確認之間進行選擇的余地。基于以上分析，“準則”參照第37號國際準則有 關或有負債的定義，對或有負債做了明確的定義，修正了“意見稿”中或有損失的說法。

事實上，傳統意義上，或有負債和或有損失之間存在對應關系，而且在確認一項或有損 失時，通常確認一項或有負債。但在本“準則”中，或有負債與或有損失之間的這種對應關 系被打破。首先，“準則”中或有負債的涵義與傳統意義上的或有負債的涵義不同；其次， 根據“準則”的規定，或有負債是不符合負債確認條件的，因而不能在表內確認。既然或有 負債不再確認，對應于這些或有負債的或有損失，也就無所謂確認的問題了。需要特別指出 的是，或有負債是從或有事項對企業財務狀況的影響來描述或有事項的結果的，而或有損失 則是從或有事項對企業的經營成果的影響來描述或有事項的結果的。“準則”除對或有負債 重新給予了定義外，主要是從或有事項對企業財務狀況影響的角度來進行規范的。

（三）或有資產

“意見稿”中也沒有對或有資產做出定義，只是在或有事項的定義中給出了或有收益的 含義，即：可能發生的收益稱為或有收益；“準則”則明確地給出了或有資產的定義，即：“或有資產，指過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生 予以證實。”

或有資產通常被認為是由導致經濟利益可能流入企業的未計劃的事項或其他未預料到的 事項形成的，其存在與否、金額有多大等，均只能由未來事項的發生與否予以證實。或有資 產一般作為會計報表附注項目予以說明。

第37號國際準則基本沿用了傳統做法，對中有資產作了如下定義：“或有資產，指因過 去事項而形成的潛在資產，其存在僅通過不完全由企業控制的一項或數項不確定未來事項的 發生或不發生予以證實。”也就是說，或有資產是由過去的事項或交易形成的潛在資產或可 能資產。“準則”采用了第37號國際準則的做法，將或有資產給出了明確的定義。

當然，或有資產和或有收益也存在著對應關系，按“準則”要求，或有資產不予確認， 對應于或有資產的或有收益自然也不予確認。這項原則與傳統做法上或有資產和或有收益的 處理方法是一致的。

四、或有事項確認和計量的比較

“意見稿”中對或有損失的確認條件、估計或有損失的可能性的金額范圍、不得計提準 備和或有收益的確認依據做出了規定；“準則”中對或有負債的確認條件、最佳估計數的確 定方法和清償或有負債的有關內容做出了規定。

有些或有事項發生后，就立即形成一項負債；而另一些或有事項發生后，則可能只是形 成潛在義務或潛在資產。或有事項形成了負債，并不意味著就必然要在資產負債表內對所形 成的負債予以確認，關鍵還要看所形成的負債是否符合負債的確認條件。對于目前形成潛在 義務的或有事項，企業應持續地對其予以關注。如果發現義務的性質發生變化，從潛在義務 轉變為現時義務，則應進一步考慮是否符合負債的確認條件，以確定是否應予以確認。要將 某項目在財務報表中予以確認，除符合會計要素的定義外，還必須符合確認的條件。IASC概 念框架指出，財務報表要素確認的基本條件是：（1）與該項目有關的未來經濟利益很可能 流入或流出企業；（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。除國際會計準則外， 其他一些國家的會計準則的概念框架，如加拿大、澳大利亞等，也規定了財務報表要素確認 的基本條件，雖然各概念框架所規定的基本條件在形式或內容表達上可能與IASC概念框架的 相關規定有所不同，但其實質卻是一樣的。對照財務報表要素確認的條件，“準則”規定， 如果與或有事項相關的義務同時符合如下條件，企業應將其確認為負債，即：（1）該義務 是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的 金額能夠可靠地計量，這個確認條件與“意見稿”中將符合條件的或有損失列入當期損益的 做法有很大差別。

與或有事項對應的現時義務導致經濟利益流出企業的金額具有較大的不確定性，這就決 定了義務金額只能是估計數，需要指出的是，義務金額可以合理估計，與義務金額能夠可靠 計量不發生沖突。“使用 合理的估計是財務報表編制過程必不可少的部分，而且不削弱財務報表的可靠性。”因此， “準則”規定，或有事項形成的義務，如果符合負債確認條件，那么對其所確認的金額應是 清償該負債所需支出的最佳估計數。理論上講，正因為存在不確定性，所以對該或有事項所 形成義務的金額的估計數可能會有多個，但是，這些估計金額并不都可以作為所確認負債的 金額，能夠作為確認負債金額的應是能代表最可能發生的支出金額，也即最佳估計數。“準 則”作這樣的規定，目的在于使會計報表能真實地反映企業的財務狀況和經營風險。對于這 一點，“意見稿”中沒有明確的計量規定。

五、披露比較

與“意見稿”中列明的或有事項的披露內容不同的是，“準則”中明確規定了不應確認 或有負債和或有資產，并明確列示了可在會計報表附注中披露的或有事項。

“準則”認為，或有負債作為潛在義務，由于不符合負債的定義，因而不能確認；而或 有負債作為特定的現時義務，雖然符合負債的定義，但卻不符合負債的確認條件，因而也不 能確認。或有負債雖不予以確認，但作為企業的現時義務或潛在義務，內在的風險和不確定 性卻是明顯的，將來還可能對企業的財務狀況或經營成果產生不利影響，因此，從會計信息 披露的充分性和完整性考慮，企業一般應在財務報表附注中披露有關或有負債的信息。 “ 準則”對或有負債應披露什么內容，與第37號國際準則以及其他國家的會計準則的做法基本 一致，略有不同的是，“準則”特別強調了已貼現商業承兌匯票、為其他單位提供債務擔保 等形成的或有負債的披露問題，之所以這樣規定，主要是考慮到現行實務中票據貼現一直就 要求作表外披露，以及目前不少企業因擔保業務而承擔著較大的風險等因素。

對于因或有事項已確認為負債的披露，“準則”認為，為使財務報表反映的信息詳細而 完整，企業應單獨地披露因或有事項而確認的負債，具體以“預計負債”反映。在利潤表上 ，因或有事項而確認負債所確認的損失或費用，應與其他相關費用一并反映。

出于穩健地考慮，“準則”規定，一般情況下不對或有資產進行披露，除非或有資產很 可能導致未來經濟利益流入企業。此時，企業應在會計報表附注中披露或有資產形成的原因 ，如能預計其產生的財務影響，還應對此做出披露。

六、其他說明

目前，或有事項對傳統會計體系的影響日益擴大，如何確認、計量、記錄、報告，一 直是會計行業面臨的難題。我國有關或有事項理論與實務的研究、應用起步較晚，專門化和 系統化的資料很少，導致或有事項的處理不規范、水平低，而會計政策中對大部分或有事項 缺乏明確具體的規定，因而出臺《企業會計準則——或有事項》是非常有必要的，通過以上 的比較分析，我們可以看出， 本“準則”較多地受到美英及國際準則的影響，同時，“準 則”又創造性地根據我國的實際提出了一些新的概念與操作方法，體現了實用性與可操作性 ，比“意見稿”更加簡明、合理，更加符合國際慣例。但是，“準則”還有如下方面值得探 討思考：“準則”雖然提到了“本準則規范或有事項的會計核算及相關信息的披露”， 但在表達上過于簡單，作為準則的目的不夠明確全面，無法體現其總領全文的地位，所以筆 者認為“準則”應全面指明其目的；近來年金融工具日趨復雜，衍生金融工具不斷涌現 ，不確定性很高，雖然目前在企業中的運用還不是很普遍，但其迅速發展的前景是不難預見 的，所以也應將與金融工具有關的一系列經濟業務都考慮到準則的適用范圍內，以便及時披 露這些新經濟業務的風險狀況，提高企業的風險防范能力，故“準則”應拓展其應用范圍； 由于或有事項的結果是否發生具有不確定性，所以在其處理過程中總是比較謹慎、穩健 ，穩健性原則固然很重要，但它并非是處理不確定性經濟業務的唯一標準，其他如重要性、 成本效益原則同樣重要，所以，對或有負債的處理應適度穩健，不應過于保守偏激，應該進 一步研究將其標準量化和規范化；筆者認為，對“準則”的部分條款應予以完善，如： 應規定在報表附注中對預計負債的金額范圍進行披露、對重大的或有事項應要求披露其金額的估計方法、程序、重大的不確定因素等等。

總之，《企業會計準則——或有事項》的頒布實施，對于規范或有事項的會計核算及相 關信息的披露，進一步提高會計信息的相關性和可靠性，推動我國證券市場乃至整個社會主 義市場經濟的發展，將起到積極的作用。

參考文獻：

1．《企業會計準則——或有事項和諾（征求意見稿）》

2．《企業會計準則——或有事項》（2002）

3．《財務會計準則公告第5號——或有事項會計》

（作者簡介：首都經貿大學會計學院工商管理碩士，工作單位為易家集團）(責編:賈偉)