公允價值計量的應(yīng)用對以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估影響探討

摘要：會計準(zhǔn)則中公允價值計量的廣泛應(yīng)用對以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估產(chǎn)生了重大影響，本文通過對公允價值的應(yīng)用及其在資產(chǎn)評估中計量的分析，提出了財務(wù)報告中確定公允價值的資產(chǎn)評估方法，并對其實施進行了探討。

關(guān)鍵詞：公允價值 資產(chǎn)評估

2006年財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，在新的準(zhǔn)則體系中公允價值計量被擺到重要位置。會計準(zhǔn)則中公允價值計量的廣泛應(yīng)用對以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估產(chǎn)生了重大影響，本文擬就與之相關(guān)的幾個問題進行以下探討。

一、會計準(zhǔn)則體系中公允價值計量的廣泛應(yīng)用

我國會計基本準(zhǔn)則中會計計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。與原會計準(zhǔn)則相比最大的變化之一是增加了公允價值計量。公允價值指在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

財務(wù)報告以公允價值計量是會計目的的客觀要求，因為歷史成本比較可靠和客觀，同時體現(xiàn)了會計信息的有用性，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

國際會計準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用十分廣泛：第一類，明確要求必須要用公允價值計量的相關(guān)國際會計準(zhǔn)則，包括IAS 41規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、IAS39規(guī)定的金融工具、IFRS2中以股權(quán)支付的報酬。第二類，要求以公允價值進行減值測試的情形，包括存貨(IAS2)、資產(chǎn)減值(IAS 36R)、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽和無確定使用年限的無形資產(chǎn)(LAS 36R、38R)、為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(IFRS 5)等準(zhǔn)則。第三類，可選擇采用公允價值入賬，包括不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備(IAS 16)、無形資產(chǎn)(IAS 38R)、投資性房地產(chǎn)(IAS 40)準(zhǔn)則等。

我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，其中采用公允價值的內(nèi)容包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則第2號、第3號、第4號、第5號，第7號、第8號、第10號、第11號、第12號、第15號、第16號、第20號、第21號、第22號、第23號、第24號、第27號、第31號、第37號、第38號，及涉及公允價值的第1號等。可見會計準(zhǔn)則和公允價值之間的關(guān)系是十分密切，不可分割的。一提到會計準(zhǔn)則就會使人聯(lián)想到公允價值，會計上對公允價值的應(yīng)用使資產(chǎn)評估有更大的用途，更廣闊的前景。

二、以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估中公允價值計量的分析

國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定，如果采用公允價值模式，可能會涉及到對資產(chǎn)的評估和重估，有的具體會計準(zhǔn)則甚至直接要求由專業(yè)評估師進行評估。隨著會計理論的發(fā)展，資產(chǎn)評估理論也應(yīng)該與之銜接。以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估需要從資產(chǎn)評估角度分析公允價值及明確與公允價值計量的相關(guān)內(nèi)容：

首先，有大量市場參加者的市場價格是最好的公允價值參照，是公允價值的良好發(fā)現(xiàn)機制，為所有市場參與者的利益提供了公正、公開的保護。反之如果存在外在干預(yù)將導(dǎo)致偏離公允價值，而最終可能導(dǎo)致交易某方拒絕接受的后果，并可能產(chǎn)生糾紛。即市場價值是公允價值的基本表現(xiàn)。

其次，公允價值與其他計量屬性密切聯(lián)系。第一，歷史成本與公允價值的關(guān)系。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。歷史成本從最一般的意義上講，是指取得資源時的原始交易價格。在初始確認(rèn)時，如果是公平交易，已收付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物通常被認(rèn)為是公允價值。但隨著時間的推移，在新起點確認(rèn)時，歷史成本就不能認(rèn)為是公允價值了，即歷史成本是過去的公允價值。第二，重置成本與公允價值的關(guān)系。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。有時為了重新確定一項資產(chǎn)的價值即新起點確認(rèn)時，不可能進行現(xiàn)實的市場交易，只有參照同類或類似的資產(chǎn)(參照物)加以確認(rèn)，假設(shè)該參照物的市場交易價格是公允交易價格，這樣才能表現(xiàn)其客觀公共性，故在這種情況下的現(xiàn)行成本就被看作是公允價值。第三，可變現(xiàn)凈值與公允價值的關(guān)系。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價有相同之處，反映的都是資產(chǎn)的未貼現(xiàn)的價值。但是現(xiàn)行市價是假定現(xiàn)在脫手而實際未發(fā)生銷售費用，可變現(xiàn)凈值著眼于未來。所以說，如果期限比較長的話，它是不能反映某項資產(chǎn)的公允價值的。但只要時間較短、物價穩(wěn)定，一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項目的可實現(xiàn)凈值亦可視為公允價值。第四，現(xiàn)值與公允價值的關(guān)系。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的公允與否取決干預(yù)期的現(xiàn)金流量、時期和貼現(xiàn)率三個因素。現(xiàn)值分為以公允價值為計量目標(biāo)的現(xiàn)值和以特定個體計量為計量目標(biāo)的現(xiàn)值。其中公允價值為計量目標(biāo)的現(xiàn)值指在現(xiàn)金流量、時期和貼現(xiàn)率三個因素被普遍認(rèn)同的基礎(chǔ)上所確定的現(xiàn)值。只有以公允價值作為唯一計量目標(biāo)的現(xiàn)值才與公允價值一致。即一定條件下，現(xiàn)值是未來公允價值的體現(xiàn)。

三、財務(wù)報告中確定公允價值的資產(chǎn)評估方法

國際會計準(zhǔn)則中不動產(chǎn)，廠場和設(shè)備(IAS 16)規(guī)定對于廠場設(shè)備可以采用成本減折舊和公允價值兩種計量模式。如果采用公允價值，土地和建筑物的公允價值通常通過評估手段根據(jù)市場證據(jù)確定，該評估通常由具有專業(yè)資格的評估師進行。機器設(shè)備的公允價值通常是評估得出的市場價值。如果由于廠場設(shè)備的特殊性，缺乏市場證據(jù)支持，則可以運用收益途徑和重置成本途徑估算公允價值。

我國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，按照以下順序確定資產(chǎn)的公允價值：資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格金額確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格金額確定，資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計；采用其他估值技術(shù)方法確定公允價值。

四、以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估的實施方式探討

(一)借鑒國外以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)評估的實施方式

在英國采用公允價值進行會計計量的公司中，評估師(測量師)對公司資產(chǎn)進行評估，公司會計師根據(jù)評估結(jié)果進行賬務(wù)處理，注冊會計師根據(jù)評估報告和創(chuàng)業(yè)會計師的處理發(fā)表審計意見，彼此之間形成相互合作、相互依賴、相互制約的專業(yè)合作關(guān)系，不僅保證了會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行和財務(wù)報告的真實性，也界定了各自的專業(yè)責(zé)任和法律風(fēng)險。在歐洲以財務(wù)報告為目的的評估的發(fā)展可以追溯到20世紀(jì)70年代，其中一個重要標(biāo)志就是1978年7月歐共體制定的第四號法令，即公司法。該法令第七章第35條規(guī)定了為財務(wù)報告目的對固定資產(chǎn)進行估價的規(guī)則，對歐洲地區(qū)評估與會計業(yè)的發(fā)展影響深遠。在此基礎(chǔ)上，歐洲出現(xiàn)了以服務(wù)于財務(wù)報告目的的專門評估固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)評估師，比、法、德、樊和愛爾蘭發(fā)起成立歐洲固定資產(chǎn)評估師聯(lián)合會。同外會計師事務(wù)所都有自己的資產(chǎn)評估方面的專家，雖然有這些專家，但審計的過程中是不能為客戶進行評估的，這是由于獨立性原則的問題。基于這一原則，雖然會計師事務(wù)所有評估專家，但不能自己做評估。一般會計師事務(wù)所會要求客戶先提供評估的結(jié)果，然后會計師事務(wù)所對這個結(jié)果進行審計。客戶會請專業(yè)的評估師進行評估，對于這樣的專業(yè)評估會計師事務(wù)所會從審計的角度給予評價。審計準(zhǔn)則要求，當(dāng)會計師事務(wù)所要利用專家的工作時，審計人員要評價評估專家的專業(yè)勝任能力和客觀性，審計人員并且需要和評估專家交流，以確定評估目的以及評估過程中采用的方法和假設(shè)是否合理，對所采用的數(shù)據(jù)也需要進行測試。對于有些復(fù)雜的評估，會計師事務(wù)所了解這些評估專家的工作時一般都要利用會計師事務(wù)所內(nèi)部的專家，讓他們和客戶所聘用的評估專家進行溝通。

目前的會計準(zhǔn)則下越來越多的應(yīng)用到公允價值，表明會計和審計工作需要更多的評估專業(yè)的支持，對評估的需求越來越大，評估行業(yè)有很大的發(fā)展前景。

(二)我國資產(chǎn)評估與會計的協(xié)作方式的探討

在我國參與公允價值估算(復(fù)核)的機構(gòu)和人員包括：企業(yè)內(nèi)部符合資格的人員；企業(yè)聘請的評估專家；進行審計的會計師事務(wù)所內(nèi)部的評估專家；會計師事務(wù)所外聘的評估專家；會計師事務(wù)所審計小組。在我國可以盡量由企業(yè)委托合乎資格的評估師和評估機構(gòu)進行工作。

評估師及其他機構(gòu)提供公允價值評估的方式可以通過審計小組向?qū)徲嬁蛻羰杖徲嫹?wù)之外的費用；在不違反獨立性原則下也可以對審計進行咨詢工作；而對非審計客戶可以直接提供評估服務(wù)。作為評估師介入審計工作，可以幫助注冊會計師了解被審計的公允價值計量的依據(jù)。

總之，從國際上的經(jīng)驗來看，會計準(zhǔn)則采用或轉(zhuǎn)向公允價值計量模式對于中國評估師來說是一種機遇。