公允價(jià)值計(jì)量屬性帶來的挑戰(zhàn)與對(duì)策

2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行的企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要。它以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性突破。其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的亮點(diǎn)。

一、公允價(jià)值的含義及計(jì)量的必要性

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義是，在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。它的最大特點(diǎn)是熟悉情況的雙方在公平交易中形成的。公允價(jià)值是一個(gè)現(xiàn)時(shí)的、面向市場、強(qiáng)調(diào)公開、公平的價(jià)值形態(tài)。

采用公允價(jià)值能夠提高會(huì)計(jì)信息的有用性。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，社會(huì)競爭日趨激烈，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性加大，大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)不斷涌現(xiàn)，金融風(fēng)險(xiǎn)不斷產(chǎn)生，對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了更高的要求。相應(yīng)地對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求也從可靠性轉(zhuǎn)向了以可靠性為前提的更高的相關(guān)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)轉(zhuǎn)為通過提供企業(yè)客觀的價(jià)值信息，滿足會(huì)計(jì)信息外部使用者投資決策的需要。作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，遭受了變革的洗禮。以歷史成本為中心的計(jì)量模式受到了眾多的挑戰(zhàn)；在企業(yè)價(jià)值中應(yīng)該占越來越大比重的某些無形資產(chǎn)（如商譽(yù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資本等）在現(xiàn)有的計(jì)量模式下遇到了難題；衍生金融工具的持有風(fēng)險(xiǎn)也因此不能得到如實(shí)反映，這些都嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。企業(yè)外部信息使用者渴望高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，至少在某些方面滿足了外部信息使用者的要求，提供了更為相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

由于公允價(jià)值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。而資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，正是投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，說明我國在會(huì)計(jì)目標(biāo)問題上以報(bào)告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀，開始讓位于為會(huì)計(jì)信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場在國民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。

二、引入公允價(jià)值計(jì)量屬性后所面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策

１． 引入公允價(jià)值要求我們進(jìn)一步完善各種交易市場。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，活躍市場還會(huì)受到種種非市場因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。尤其應(yīng)當(dāng)注意的是，在我國，作為活躍市場事后證據(jù)的市場價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可以依賴的證據(jù)。所以進(jìn)一步完善包括資本市場在內(nèi)的各種市場仍顯得十分必要。

２． 引入公允價(jià)值要求進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。自1993年會(huì)計(jì)改革以來，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有了很大的提升，但公允價(jià)值往往需要會(huì)計(jì)人員去辨別。如《最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》規(guī)定，“非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。由此可知，在存在公平交易市場交換的前提下，市價(jià)是公允價(jià)值的首選，交換價(jià)格即為公允價(jià)值。一些項(xiàng)目可以直接依據(jù)市場交易價(jià)格來確定其公允價(jià)值，但有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目并不存在活躍的交易市場，這時(shí)需要利用其他信息和價(jià)值計(jì)量技術(shù)確定公允價(jià)值，這些都需要有主觀判斷。既然有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。因此，為保證會(huì)計(jì)信息的可靠性、準(zhǔn)確性，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)勢在必行。

３． 引入公允價(jià)值要求進(jìn)一步完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)。公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中主要應(yīng)用在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面。這無疑給管理當(dāng)局更多的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，會(huì)計(jì)彈性空間越來越大，公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。我國的上市公司國有股一股獨(dú)大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度較高。如何防止內(nèi)部人利用信息優(yōu)勢，在公允價(jià)值上做手腳，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整，需要進(jìn)一步完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)，以弱化內(nèi)部人控制程度，是管理層對(duì)會(huì)計(jì)選擇或判斷的影響降低到較小的程度。

４． 引入公允價(jià)值要求審計(jì)工作轉(zhuǎn)換思路，提高水平。審計(jì)工作以前的重點(diǎn)是單據(jù)是否真實(shí)、實(shí)物債權(quán)是否存在，而對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的審查，需要改變傳統(tǒng)歷史成本信息的審查思路，審計(jì)師由查賬師升級(jí)為審計(jì)分析師。這就需要審計(jì)人員在對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解掌握的基礎(chǔ)上學(xué)會(huì)使用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)和方法，同時(shí)要擁有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識(shí)，這樣才能對(duì)會(huì)計(jì)人員做出的大量的職業(yè)判斷進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，從而對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露以及企業(yè)利潤的真實(shí)完整做出正確的結(jié)論。

（作者單位：陜西省國際信托投資股份有限公司）