淺議會計準(zhǔn)則的新變化

企業(yè)新會計準(zhǔn)則的趨同并不是與國際會計準(zhǔn)則完全的相同，它是在考慮中國市場經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并等方面實現(xiàn)了公允價值計價，在主要方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)上與國際會計準(zhǔn)則的處理是一致的。

下面筆者從“公允價值”出發(fā)談?wù)勑聲嫓?zhǔn)則的具體變化：

一、關(guān)于金融工具

金融工具在企業(yè)中一般是指股票、債券、基金等證券投資。原準(zhǔn)則對證券投資采用“市價與成本孰低法”計價，也就是當(dāng)所持證券的公允價值（市價）低于賬面價值時，必須計提減值準(zhǔn)備，反之則不做調(diào)整，這種只計虧損不計利潤的做法雖說謹(jǐn)慎但有失公理。新準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)等證券投資全面引入公允價值（市價）計價，即無論所持證券的市價與賬面價值孰高孰低，一律采用市價計量，市價與賬面價值的差額直接計入投資收益，這種處理實際上是把過去只有在拋售證券時才能確認(rèn)的投資利潤在它形成的過程中逐步反映出來了。

二、關(guān)于投資性房地產(chǎn)

新準(zhǔn)則把企業(yè)用于出租獲利或持有準(zhǔn)備增值的房地產(chǎn)定義為投資性房地產(chǎn)。如果投資性房地產(chǎn)所在地具有活躍的房地產(chǎn)交易市場，其市場價格能夠加以確定，那么這些投資性房地產(chǎn)就如同交易性金融資產(chǎn)一樣具有公開的價格和較強的變現(xiàn)能力，新準(zhǔn)則對該類投資性房地產(chǎn)允許采用公允價值計價。

采用公允價值計價的投資性房地產(chǎn)，不用計提折舊或進行攤銷，在資產(chǎn)負債表中始終以公允價值反映，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的計量雖然違背了歷史成本計價原則，但是對市價明確、易于變現(xiàn)的資產(chǎn)采用公允價值計價，更能夠使會計報表客觀反映企業(yè)實際的資產(chǎn)價值狀況，有利于對企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量進行更好的評判。

三、關(guān)于債務(wù)重組

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。債權(quán)人讓步的形勢可能多種多樣，往往會涉及到以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)，新會計準(zhǔn)則最大的變化就是對非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)采用公允價值計價，計價方法的變化對債權(quán)人和債務(wù)人都產(chǎn)生了不同程度的影響。

１． 對債權(quán)人的影響。由于債權(quán)人是債務(wù)重組中抵賬資產(chǎn)或股權(quán)的獲得者，原來的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人以重組債權(quán)的帳面價值作為獲得資產(chǎn)或股權(quán)的入帳價值，債務(wù)重組過程不產(chǎn)生任何損益。但是由于不同條件、背景下參與債務(wù)重組的債權(quán)人讓步程度是不一樣的，簡單地用重組債權(quán)的帳面價值對獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)進行計量，而不去揭示重組過程可能給債權(quán)人造成的損失，確實有諸多不妥之處。

新會計準(zhǔn)則對債權(quán)人獲得資產(chǎn)或股權(quán)采用公允價值計價，可以更加準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的實際狀況，同時對重組債權(quán)的賬面價值與獲得非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損失沖減當(dāng)期利潤，可以直接揭示債務(wù)重組過程中發(fā)生的實際損失，為企業(yè)決策和不同的會計報表使用人提供更加直觀的信息。

２． 對債務(wù)人的影響。債務(wù)人由于債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步而受益，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，其受益額為重組債務(wù)與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，原準(zhǔn)則規(guī)定該受益額做為債務(wù)重組收益計入資本公積；新會計準(zhǔn)則引用了“公允價值”，將債務(wù)人的受益額分解債務(wù)重組收益和出售資產(chǎn)收益，對下面公式進行變形可以清晰的反映分解過程：債務(wù)人債務(wù)重組受益額＝重組債務(wù)賬面價值－非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值＝（重組債務(wù)賬面價值－非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值）＋（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值－非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值）。

由此可見，新舊會計準(zhǔn)則對債務(wù)人受益額（即債務(wù)人權(quán)益）的反映是一致的，但是在新會計準(zhǔn)則中，債務(wù)重組收益（營業(yè)外收入）和出售資產(chǎn)收益分別反映，使會計核算顯得清晰明了。同時，新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組收益直接計入當(dāng)期利潤而不是計入資本公積，對虧損嚴(yán)重、面臨退市的上市公司而言，可以鼓勵包括債權(quán)人在內(nèi)的各方進行重組活動，不致使這些上市公司因虧損而喪失生存的良機。

當(dāng)債務(wù)人接受債務(wù)轉(zhuǎn)為股本（實收資本）時，原準(zhǔn)則以重組債務(wù)賬面金額確定為所轉(zhuǎn)股份金額（股本與資本公積之和），新準(zhǔn)則同樣引入“公允價值”概念，即按所轉(zhuǎn)股份的公允價值確定所轉(zhuǎn)股份金額，同時將所轉(zhuǎn)股份公允價值與重組債務(wù)賬面價值之間的差額作為債務(wù)重組收益（營業(yè)外收入）處理，充分揭示了由于債權(quán)人讓步給債務(wù)人帶來的收益。

四、關(guān)于非貨幣性交易

在非貨幣交易過程中，由于對是否產(chǎn)生盈利、盈利過程是否完成的認(rèn)識標(biāo)準(zhǔn)不一樣，導(dǎo)致新舊會計處理產(chǎn)生了很大的差異。

原準(zhǔn)則的理念是企業(yè)之間非貨幣資產(chǎn)互相交換，只是改變了資產(chǎn)的具體形態(tài)，不產(chǎn)生任何新增利益，同時，為防止企業(yè)為粉飾會計報表，利用非貨幣資產(chǎn)交換高估交換資產(chǎn)的價值，因此規(guī)定：企業(yè)換入資產(chǎn)的價值按換出資產(chǎn)的賬面價值加以確定。只是在收到補價的情況下，才認(rèn)為換出資產(chǎn)在交換過程中所蘊含的一部分盈利已經(jīng)實現(xiàn)，從而有限度地確認(rèn)利潤，實際上是將換出資產(chǎn)分解成兩部分，一部分用于換取資產(chǎn)，不確認(rèn)盈利，另一部分變現(xiàn)取得補價確認(rèn)利潤。同時，按收到補價占整個非貨幣交換總額的比例劃分換出資產(chǎn)的賬面成本。

新準(zhǔn)則一改過去謹(jǐn)慎確認(rèn)利潤的做法，采用以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，對換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。這種處理實際上全面確認(rèn)了非現(xiàn)金資產(chǎn)交換可能產(chǎn)生的利潤。

為防止人為利用準(zhǔn)則變化操縱利潤，新準(zhǔn)則強調(diào)了非貨幣資產(chǎn)交換的商業(yè)目的，即企業(yè)間的非貨幣資產(chǎn)交易的動機應(yīng)該出于獲取更大利益的需要，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)相比，應(yīng)該更有利于降低未來收益的風(fēng)險、縮短未來收益取得的時間以及增加未來收益的獲取數(shù)額。如果非貨幣資產(chǎn)交換不具備商業(yè)性質(zhì)，仍然按原準(zhǔn)則處理，不確認(rèn)交換過程中產(chǎn)生的損益。

當(dāng)然，非貨幣資產(chǎn)交易是否具備商業(yè)性質(zhì)仍然需要人為判斷，仍然留下了操縱利潤的空間。因此，在運用準(zhǔn)則時，我們應(yīng)該更加關(guān)注關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣交換是否具有商業(yè)目的。

五、關(guān)于非共同控制下的企業(yè)合并

對于非共同控制下的企業(yè)合并，由于不存在關(guān)聯(lián)交易情況，新會計準(zhǔn)則全面采用公允價值計價，即規(guī)定：合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。同時，新會計準(zhǔn)則要求非共同控制下吸收合并（即被合并方注銷法人資格），購買方取得被購買方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負債均采用公允價值計價，合并成本與上述可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)之間的差額計入商譽或當(dāng)期損益。由此可見，引用公允價值計價后，非共同控制下的企業(yè)合并過程中獲取利潤的空間一下放大了，在實務(wù)操作中要謹(jǐn)防通過購并重組人為操縱利潤的情況發(fā)生。

從以上方面看出，新會計準(zhǔn)則最大的變化莫過于在諸多領(lǐng)域引入公允價值，改變了傳統(tǒng)會計堅持的實際成本計價原則，使財務(wù)信息更加客觀、清晰。但是，由于我國的資產(chǎn)交易市場尚未成熟，除交易性金融資產(chǎn)外，其他各項資產(chǎn)無論價格的透明程度還是交易的活躍程度都很欠缺，大大影響了公允價值的確定，使衡量公允價值增加了許多人為因素，也為個別公司管理當(dāng)局通過濫用公允價值操縱利潤提供了可能。因此，在培育成熟市場經(jīng)濟的同時，在實務(wù)操作中一定要慎用公允價值，對公允價值是否“公允”一定要有客觀、公正的分析和評價。

（作者單位：陜西銅川鋁業(yè)有限公司）