論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生及其在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用

[摘要] 以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式是以制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方式的發(fā)展，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢。與以制度為基礎(chǔ)審計(jì)方式僅強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制制度與審計(jì)測試之間的關(guān)系不同，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式要求從被審計(jì)單位目標(biāo)確認(rèn)與分析開始，進(jìn)一步研究影響單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，最后引導(dǎo)出管理風(fēng)險(xiǎn)的方法。

[關(guān)鍵詞] 制度基礎(chǔ)審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì) 產(chǎn)生 特點(diǎn) 應(yīng)用

從賬目基礎(chǔ)審計(jì)，到制度基礎(chǔ)審計(jì)，直至風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)取證的入手方法已至第三個(gè)階段。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是憑空而來的，它是為了適應(yīng)特定的環(huán)境，適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)踐的要求，站在一個(gè)新的高度發(fā)展現(xiàn)代審計(jì)方法，以其前一種審計(jì)方法為基礎(chǔ)發(fā)展變化而來，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢。

一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生及內(nèi)涵

制度基礎(chǔ)審計(jì)從測試被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度入手，通過對內(nèi)部控制制度的評價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性審查的范圍和重點(diǎn)。較好地解決了由于審計(jì)范圍擴(kuò)大造成的審計(jì)資源不足的問題，從而確定了其在審計(jì)入手方法體系中的地位。然而20世紀(jì)60年代后，科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的迅猛增長，社會經(jīng)濟(jì)多維化趨勢顯著。由此，企業(yè)經(jīng)營的不確定性大大增加，受到企業(yè)內(nèi)部及外部多方面因素的影響。另外，70年代起審計(jì)訴訟案件頻繁發(fā)生，審計(jì)人員壓力大大增加。僅以被審計(jì)單位自身的內(nèi)部控制制度為核心的制度基礎(chǔ)審計(jì)顯然已不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)入手，綜合分析被審計(jì)單位各影響因素的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)已在孕育之中。

近幾年來世界范圍內(nèi)科學(xué)技術(shù)政治經(jīng)濟(jì)的變化，激化企業(yè)之間的競爭，增加了企業(yè)的不確定性，并導(dǎo)致企業(yè)紛紛倒閉，于是，社會對審計(jì)人員提出了更高的要求，不斷爆發(fā)訴訟審計(jì)人員的事件。這種形勢對于審計(jì)界既增加了活力也帶來了壓力，它要審計(jì)人員必須從高于內(nèi)部控制制度的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素。具體講，審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，為了追求審計(jì)工作的效率性和效果性，首先應(yīng)充分把握被審單位各方面的情況，應(yīng)分析被審單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)情況，適應(yīng)這種局面的方式之一，是發(fā)展一種新的多維的審計(jì)技術(shù)，以緩解審計(jì)人員所面臨的錯(cuò)綜復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)。

最近，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，開始強(qiáng)調(diào)審計(jì)戰(zhàn)略，使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，并積極采用分析性檢查。這種審計(jì)可以稱之為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，它是迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會的產(chǎn)物，是現(xiàn)代審計(jì)方法的新發(fā)展，它要求審計(jì)人員重視對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)分析。以此出發(fā)，制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，以達(dá)到審計(jì)工作的效率性和效果性。

以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式對現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展影響是重大的，它是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審計(jì)單位濟(jì)活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

二、制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的原因

1.企業(yè)環(huán)境的變化，即經(jīng)濟(jì)、社會、政治和技術(shù)等發(fā)生了急劇的變化，這些變化對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生了重大的影響。為了更好地實(shí)施追求有效性和效率性以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式，有必要實(shí)行轉(zhuǎn)化。

2.信息技術(shù)的高度發(fā)展，也促進(jìn)了審計(jì)方式轉(zhuǎn)化。企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機(jī)實(shí)施系統(tǒng)和數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)化，使內(nèi)部控制制度不再是孤立的和獨(dú)立的，而是與其他信息系統(tǒng)有著密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)密切相關(guān)。信息技術(shù)發(fā)展的同時(shí)，也產(chǎn)生了大量系統(tǒng)錯(cuò)誤或利用系統(tǒng)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)有的是系統(tǒng)本身造成的，也有的是人為造成的。

3.在以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式中，重新和廣泛地利用分析性檢查，也使審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的觀點(diǎn)成為必要。因?yàn)榉治鲂詸z查不僅重視會計(jì)信息，而且重視經(jīng)濟(jì)信息、產(chǎn)業(yè)信息和財(cái)務(wù)信息。

4.隨著社會審計(jì)組織之間的競爭日趨激化，企業(yè)要求降低審計(jì)收費(fèi)的呼聲愈來愈高，隨著電子計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，使固定費(fèi)用的增加和審計(jì)人員工資的提高為突出的問題。所以社會審計(jì)組織從管理角度出發(fā)，應(yīng)認(rèn)真考慮審計(jì)工作的效率性問題。

這時(shí)審計(jì)人員的主要目標(biāo)，就是鑒別潛在的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。只有找出風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，才能審計(jì)程序和測試方法。

三、與制度基礎(chǔ)審計(jì)比較，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)

制度基礎(chǔ)審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)，而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的深化。

1.審計(jì)基礎(chǔ)不同。制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，僅根據(jù)對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全性及符合性評審的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、重點(diǎn)和方法；而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，根據(jù)對影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)外多種風(fēng)險(xiǎn)因素的評估確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法。

2.審計(jì)方法不同。制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)都運(yùn)用抽樣審計(jì)技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以量化，相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣。另外，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)更著重運(yùn)用分析性測試方法。

3.對內(nèi)部控制制度的運(yùn)用不同。制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)都涉及到對內(nèi)部控制制度的運(yùn)用。所不同的是，制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制為核心，依靠對內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性審查。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)則僅通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查了解，評估控制風(fēng)險(xiǎn)，而這只是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的因素之一，它還要結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素綜合考慮，才能確定實(shí)質(zhì)性審查的重點(diǎn)。

4.測試的重點(diǎn)不同。制度基礎(chǔ)審計(jì)的測試重點(diǎn)是內(nèi)部控制制度，但它僅對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)除對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試外，對影響風(fēng)險(xiǎn)水平的因素均要進(jìn)行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

總之，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)同制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，更系統(tǒng)地研究了審計(jì)授權(quán)、委托人內(nèi)外環(huán)境，更切實(shí)地保證了審計(jì)質(zhì)量。另外，它以被審計(jì)單位的經(jīng)營活動為出發(fā)點(diǎn)，綜合運(yùn)用內(nèi)部控制制度評審、分析性測試等高效率審計(jì)方法，兼顧了審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率。

四、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用

1.調(diào)查了解有關(guān)情況，評估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。審計(jì)人員運(yùn)用各種方法對被審計(jì)單位情況進(jìn)行調(diào)查了解，如召開座談會，查閱有關(guān)年度檔案資料，走訪有關(guān)部門，進(jìn)行實(shí)地考察等，以評估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)應(yīng)考慮多種因素：(1)被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境，包括所在行業(yè)及經(jīng)濟(jì)趨勢等。(2)被審計(jì)單位的經(jīng)營條件。(3)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢。(4)被審計(jì)單位以前年度接受審計(jì)的情況。(5)被審計(jì)單位管理者的品格、處事風(fēng)格及其變動情況。(6)委托人的目的。(7)被審計(jì)單位的性質(zhì)。以上各項(xiàng)調(diào)查應(yīng)在審計(jì)準(zhǔn)備階段進(jìn)行，并將所制定的審計(jì)事項(xiàng)列入審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按高、中、低三檔分類，也可加以量化。

2.分別對報(bào)表不同項(xiàng)目進(jìn)行分析性測試，評估固有風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以確定審計(jì)范圍。分析性測試是在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中較為廣泛運(yùn)用的一種審計(jì)方法，它根據(jù)報(bào)表各項(xiàng)目之間客觀合理的內(nèi)在聯(lián)系，通過分析各項(xiàng)目的比率、趨勢來調(diào)查異常變動和差異。審計(jì)人員對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，主要依靠初步調(diào)查及永久性檔案提供的資料和自身經(jīng)驗(yàn)。根據(jù)分析性測試與固有風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果確定審計(jì)范圍，編制審計(jì)計(jì)劃。將通過分析性測試出現(xiàn)異常變動和差異的報(bào)表項(xiàng)目，或固有風(fēng)險(xiǎn)評估水平較高的報(bào)表項(xiàng)目列入審計(jì)范圍，作為審計(jì)重點(diǎn)，并編入審計(jì)計(jì)劃。

3.對審計(jì)范圍內(nèi)的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分別進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評估。調(diào)查了解有關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，分析控制環(huán)境、相應(yīng)的控制程序及會計(jì)制度，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性。進(jìn)行內(nèi)部控制測試，根據(jù)測試結(jié)果評估控制風(fēng)險(xiǎn)。

4.確定檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平，并據(jù)以編制審計(jì)方案。根據(jù)以上步驟評估得出的量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)范圍內(nèi)各項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，利用風(fēng)險(xiǎn)模型：檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)／（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)），可以計(jì)算出審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)。確定審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目余額的重要性水平，據(jù)以編制審計(jì)計(jì)劃。

5.實(shí)質(zhì)性審查。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都是審計(jì)人員所不能改變的，而預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是確保審計(jì)質(zhì)量所必須予以保證的。實(shí)質(zhì)性審查的關(guān)鍵在于，將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在根據(jù)已確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算出的水平上，以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固定在預(yù)期水平上。

6.根據(jù)實(shí)質(zhì)性審查結(jié)果，得出審計(jì)結(jié)論。將實(shí)質(zhì)性審查檢查出的有錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)漏金額同該項(xiàng)目的重要性水平比較，若前者比后者大，則應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目有重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。但同時(shí)應(yīng)注意錯(cuò)漏的性質(zhì)，若為故意舞弊，涉及合同義務(wù)的履行或影響收益變動趨勢的，盡管其錯(cuò)漏金額可能未達(dá)到重要性水平，也應(yīng)將其視為重要錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，在審計(jì)報(bào)告中加以反映。

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