個稅申報制度改革的意義、存在的問題與進一步完善的建議

[摘要] 納稅申報作為一項稅收征管制度，不僅是國民主權等憲法理念在稅法中的具體體現，也是我國現代化征管目標模式的基礎。2006年11月出臺的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》從制度上保證了有關自行申報的規定得以實現。本文從中國的現實文化環境出發，并借鑒國外納稅制度的成熟經驗提出若干建議。

[關鍵詞] 個人所得稅 自行申報 民主納稅意識 權利

日前，國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）明確規定：個人年度所得在12萬元以上的納稅義務人，在年度終了后的三個月內，必須自行辦理納稅申報。這是我國首次對高收入人群自行申報制度做出的具體規定，也表明高收入者自行報稅有了法律保障。

一、個人所得稅自行納稅申報：蘊意深遠

我國在1993年《稅收征管法》初次頒布之時即確立了納稅人自行申報制度，隨后于1995年、2001年、2002年相繼對其進行修訂與完善，但仍顯得過于粗疏。納稅申報在《稅收征管法》僅規定了三個條文，《實施細則》也只有八個條文，只是在納稅申報的主體、內容和方式上做出了原則上的規定。納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報制度缺乏透明度和可操作性。同時將大部分的規范空間留待稅收行政機關并以部門規章的方式解決，又使得納稅申報的法定性大打折扣，而與真正意義上的納稅人自行申報、自行確定納稅義務的民主納稅精髓仍有距離。《辦法》的出臺，有效地促進了公民納稅意識的轉變，標志著個稅改革又邁出了新的一步。

1.充分發揮個人所得稅在收入分配領域的調節作用，有效減緩收入差距擴大的趨勢

筆者認為，目前我國居民收入差距擴大主要表現在社會財富向少數人集中的速度加快，而富人的個人所得稅流失正是造成居民收入差距擴大的重要原因。從國家稅務總局得到的資料顯示，2001年工薪階層上繳的稅款約占全部稅收的41%，而在上海、北京、深圳、廈門等地的調查顯示，工資、薪金所得近幾年占個人所得稅收入的60%，呈現出“富人納稅少，窮人納稅多”的態勢。同時存在的灰色收入、黑色收入等非制度因素更是加劇了收入差距的擴大。而《辦法》的頒布正是我國分配制度向“限高、穩中、托低”改革方向邁出的第一步。通過納稅人的主動申報，有效地掌握納稅人尤其是高收入人群的收入情況，由先前稅務機關采取“大海撈針”的稅源管理模式向“有的放矢”的管理模式轉變。通過來自納稅人和扣繳義務人雙向申報的信息對比，查找重點稅源的行業與人群，加大收入調節力度，形成有效的收入再分配機制。

2.建立健全的納稅申報制度，為我國有分類所得稅制向綜合所得稅制轉變提供有利條件

我國現行的個人所得稅課征模式是“分類所得課稅模式”，然而在這種模式下，無法體現公平與效率的課稅原則。一方面征收不公平，扣除不合理，同等收入的人稅負不同；另一方面稅收征管效率低，容易產生少繳、漏繳稅款等問題。相比之下，混合所得稅制不僅符合當前中國國情，也被世界各國普遍接受與采用。這其中既包括歐美發達國家，也包括印度等發展中國家。有些評論認為目前我國公民的納稅意識差，征管水平低，只有待條件成熟后再實現個人所得稅征收模式的轉變，然而實現納稅自行申報制度恰好順應了這一稅制模式技術上的要求，通過建立健全的納稅申報制度，為加快稅收管理信息化建設，提高稅收征管的質量和效率提供了契機。

《辦法》的頒布與實施，不僅強化了個人所得稅征收管理，保障了稅收收入，也在一定程度上完善了納稅申報制度，與此同時，我們應看到，在對個稅改革不斷深化的進程中存在的問題與阻力。

二、實施納稅自行申報規定存在的主要阻力

1.民主納稅的主體意識缺失

在我國漫長的封建時代，自然經濟占據主導地位，勞動者“日出而作，日落而息”，過的是一種自給自足的生活，加之歷代封建王朝又推行重農抑商的政策，因此在那樣的年代，培養不出商品社會特有的獨立意識、權利意識和契約意識。有的只是一種狹隘的小農意識。正是由于這種社會理性精神匱乏的傳統背景導致了民眾的獨立意識、主體意識、權利意識和民主意識的弱化甚至消失。西方文化下行之有效的制度在我國文化背景下無法產生同樣的作用。西方人將對經濟利益的追求作為人生目的而不是手段，使得西方人的人際關系比較注重共同得益和長遠發展，講求社會性、信用和誠實。相比較而言，中國人從事經濟活動更多地注重人情、關系，法律則顯得蒼白無力。在多數情況下，人們往往會舍法律而就人情，在一定條件下人情才是這個社會所接受的基本道德規范。這也是造成人們對處罰的預期成本很低的社會心理的主要因素之一。而改革之前，法律除了對扣繳義務人予以相應的處罰，向個人追繳應納稅款有明確規定外，對個人不申報行為所負的法律責任沒有明確，造成個人指使單位少扣或不扣稅款時的法律責任難以劃分。在傳統的理性文化缺乏與法律條文不明晰的背景下，民眾的民主納稅的主體意識尚處于一種真空狀態，而使得個稅申報改革在負重前行。

2.納稅人權益保護欠缺

我國歷史上納稅人的基本權利常常被忽視。漢朝皇帝詔令畝稅率三十分之一，雖是輕稅，但卻“重賦于民”，以此變相手段侵犯納稅人的權利。真正意義上運用法律手段來保護納稅人合法權益是1993年之后才相繼出臺的幾部法規。筆者認為，我國納稅人自身維權意識的淡漠是歷史的產物，有著深厚的傳統法律文化淵源與背景。而數千年來以“國家本位觀”為出發點的法律制度無法孕育“人權本位觀”的價值取向，更無法體現個人權利的個人本位法。要在全社會形成尊重納稅人，關心納稅人的社會環境，就必須要充分肯定納稅人對國家和社會的作用。

3.申報代理業務發展滯后

我國稅務代理業務尚處于起步階段，發展還很不成熟。當前存在的主要問題是稅務代理獨立性較差，單純依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以得到保證。并且稅務代理業務不規范，行業的自律性差，代理的廣度和深度都還不夠。同時稅務代理機構與稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務代理市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面?！掇k法》頒布之后，有不少人希望有專業的稅務代理機構來代理申報業務，因為個人自行納稅申報稅款的計算會涉及到一部分專業稅務知識，相對于普通民眾而言并非易事。

三、對進一步完善我國納稅自行申報制度的建議

針對以上幾方面的問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經驗，筆者認為，我國納稅申報制度可朝以下幾個方面進行改革與完善:

1.大力推進民主政治進程，培養納稅人主體納稅意識

改革開放以后，在經濟體制改革不斷深入的同時，民主政治體制改革也在穩步推進，正是這種民主政治的社會大環境才能催生出納稅人主體納稅意識。在不斷完善市場經濟體系的同時，要尊重市場主體人格獨立、地位平等，使得納稅人能夠公平自由地參與市場競爭，將現代意義上的“法治”理念取代根深蒂固的“人治”的法律思想。樹立民主、自由、平等、權利、法治的法律理念，真正確立納稅人主體納稅意識的思想基礎。同時營造誠信納稅的良好氛圍，在潛移默化中提高全社會的稅法遵從意識。

2.進一步完善稅收立法，切實保護納稅人合法權益

要保證納稅人權利的實現，必須進一步完善納稅人權利立法，使之成為一項基本的法律原則。然而目前我國憲法只規定了公民的納稅義務，未提及權利。筆者認為，在劃分稅收利益，配置權利義務時，應將納稅人的主體權利放在首位，而不能將納稅人單純作為納稅義務人對待。同時也希望稅務機關能切實轉變工作態度和工作方式，加大為納稅人提供個性化服務的力度和水平，使納稅人從服務中切實感受到作為納稅人應有的權利和地位。在處理納稅人與稅務機關二者的關系時，必須將二者作為稅收法律關系的平等主體對待；在提倡執法工作透明化，充分發揮監督作用的同時，也應培養納稅人用法律的武器來維權、護權的意識。

3.充分發揮中介機構和社會力量作用，構建現代化的稅務代理服務體系

阿克洛夫曾指出，經濟主體有強烈的激勵作用去消除信息問題對市場效率的不利影響，進而他認為許多市場機構可被視作是為解決信息不對稱而產生的。所以市場機構可在其中消除信息屏障，發揮溝通信息的功能。若這些中介機構和力量得以發展壯大，則對征納雙方溝通信息必有裨益。筆者認為，稅務代理以中介的立場，為納稅人提供所需的服務，將納稅人由于不熟悉稅法或計算失誤而少繳或多繳稅款的風險降到最低。因此作為獨立的代理服務機構，會普遍受到納稅人的歡迎。同時進一步規范發展稅務代理中介機構，大力構建現代化的稅務代理服務體系，尤其可以建立一些由政府資助的稅收志愿者組織，旨在為無力承擔稅務咨詢費的低收入者免費提供稅收咨詢，尤其以老年納稅人為重點，并不斷發展壯大。

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