解析會計職業判斷

[摘要] 本文基于會計主觀性的觀點，認為職業判斷是應計制會計固有的特征，具有不可替代性，關鍵是職業判斷能否反映經濟業務的實質。我們努力的方向：培養會計人員判斷能力，使其熟練掌握會計職業判斷的原則和方法，并通過構筑和完善職業判斷的支撐環境，實現職業判斷的合理化，加快國際化進程。

[關鍵詞] 會計 職業判斷 支撐環境

會計職業判斷內生于會計信息系統的不確定性，再詳盡的會計準則也無法替代職業判斷，而合理的職業判斷有助于提高會計信息的有用性。因此，對會計職業判斷的正確態度：一分為二地評價其對會計信息的影響，引導會計人員規范進行職業判斷。本文從會計人員判斷能力的培養、會計職業判斷的原則和方法及支撐環境來闡述如何保證其合理進行。

一、會計人員職業判斷能力的培養

會計人員要靈活運用職業判斷，必須從以下三個方面努力。

1.轉變觀念，適應會計改革的需要。在長期的會計實踐中，我國已逐步形成排斥判斷、崇尚統一的會計傳統，這是由于過去實行統一的會計制度所導致的。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，即使有也可能會因經營者的不合作甚至抵制而難以實施。從而，會計人員喪失了獨立判斷的積極性，遇到業務時照搬以前的做法，或者請示領導，不越雷池半步。我國會計改革的最終目標是要與國際接軌，以會計準則指導會計工作，而準則一般來說會有較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業判斷能力，不僅會處理準則中做了明確規定的業務，還要能對規定不明或沒有規定的業務做出合理判斷。

2.不斷豐富基礎理論和專業知識。會計職業判斷是一種技術性很強的工作，只有具備較高的專業知識，才能做好。首先，會計人員必須重視會計基礎理論的學習。我國長期以來在會計學習中重實踐、輕理論，造成會計人員只會記賬，失去對新業務的判斷能力，而基礎理論可指導新程序的開拓，增強判斷能力。其次，在熟練掌握會計知識的同時，還應逐步掌握與會計相關的經濟、金融、貿易、外匯等相關知識，當然也要熟悉現代化的會計處理手段。最后，在社會高速發展的今天，知識更新周期越來越短，尤其我國正處在經濟轉軌時期，新政策、新法規、新準則制度不斷出臺，這就要求會計人員接受繼續教育，不斷充實和更新知識，認真領會政策、準則和制度的基本內容及精神實質，使之成為開展職業判斷的利器。

3.加強實踐訓練，提高解決實際問題的能力。恩格斯指出：“人的智力是按照人如何學會改變自然界而發展的”。會計職業判斷是一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握本專業知識的基礎上，具備適應復雜多變會計環境的能力，才能做好職業判斷，而這種能力不是與生俱來的，是在會計實踐中不斷訓練積累起來的，為此，我們要改變過去那種會計崗位終身制，實行崗位輪換制，甚至讓會計人員深入生產銷售、采購、倉儲等部門了解業務流程，在實踐中提高分析判斷綜合能力，改善職業判斷。

二、會計職業判斷的原則和方法

會計職業判斷是一項主觀性很強的活動，它是與企業利益相關者處理經濟關系、協調經濟矛盾、分配經濟利益的一項重要措施，具有明顯的經濟后果。因此，筆者認為，會計人員在進行職業判斷時，必須綜合考慮各方面因素，按下列原則進行會計政策的選擇和判斷：

1.以遵守職業道德為前提。會計工作是一種特殊的職業，它是一種技術方法和理念并重的職業。遵守職業道德是會計人員上崗的必備條件，也是防止會計信息虛假誤導的基本前提。在市場經濟社會里，會計信息代表了一個企業的品質。而在會計信息的生成過程中，會計職業判斷始終面臨著可靠性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動與公允揭示等觀念和立場的矛盾與斗爭，始終伴隨著道德因素。因此，會計職業判斷要求會計人員必須恪守職業道德，公允揭示會計信息。近年來，一些上市公司由于利益驅動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重，損害會計職業在公眾心目中的形象。為此，要有效地制約和防止企業利用會計職業判斷，弄虛作假、粉飾報表，必須加強職業道德建設，凈化會計人員心靈，同時也要加強社會監督，以保證會計信息質量，提高其對決策的有用性。

2.以會計法規制度為限制。根據《會計法》第八條的規定，我國實行統一的會計制度。企業選擇會計政策、進行職業判斷，除要遵循《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計準則》、《會計基礎工作規范》和《會計檔案管理辦法》等會計法律、行政法規外，還必須嚴格執行國家統一的會計制度。國家統一會計制度由國務院財政部門根據《會計法》制定并公布，根據財政部的設計，國家統一的會計制度，以《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》的形式發布。守法經營是企業作為法人賴以生存的基本前提，也是會計職業判斷的法律依據和底線。在中國，會計職業判斷只能在會計法規和國家統一會計制度允許的范圍內做出，所選擇的會計政策必須符合國家統一會計制度的精神實質。也就是說，會計職業判斷只能在會計法規和國家統一會計制度提供的空間范圍內進行，否則，是違法的，必須承擔法律責任，并受到法律制裁。例如，《金融企業會計制度》規定，金融企業必須按貸款五級分類結果及時、足額計提貸款損失專項準備。如果執行金融企業會計制度的企業沒有按照五級分類法計提貸款損失專項準備，據此編報的財務會計報告就是虛假的。其行為違反了國家統一會計制度的規定。其性質是會計造假，屬于違法行為，應按照《會計法》第六章的規定追究法律責任。

3.以公允反映為準則。財務會計主要為企業外部利益相關者定期提供有助于決策的通用信息，其應當是真實而公允的。隨著企業所有權與經營權的分離，即使企業的所有者通常也可能無法直接參與企業的經營管理。特別是資本市場的發展，使得兩權分離到相當嚴重的程度，投資者對企業的影響力被日益削弱，“經理控制型”的公司明顯增多，甚至成為企業決策類型的主流。在這種情況下，強調財務會計信息的公允揭示，即：保證會計資料真實完整比以往任何時期都重要。企業利益相關者，尤其是企業的所有者和債權人有權得到公允的財務會計信息。因此，公允性成為會計職業判斷合理與否的最終標準，職業判斷不能做到公允就會影響其魅力。

4.以適用性為指導。會計職業判斷總是在特定的環境下進行的，有其一定的適用性。會計職業判斷的適用性是完成企業目標、貫徹經營思想、確保企業會計政策得到很好發揮的重要保證。筆者認為，強調會計職業判斷的適用性，應把握三個要點：一是必須本著務實謹慎的精神，對具體會計政策的判斷和選擇，要考慮行業特點、企業組織形式、生產經營規模、理財環境、內部管理、財務狀況、經營業績和現金流量等諸多因素；二是正確評估企業自身所面臨的商業環境，合理確認收入、成本和費用并計提各項資產減值準備，做到穩健；三是要隨著企業生產經營狀況以及理財環境的變化，對會計政策要做出重新選擇，以確保在新環境下的適用性。

三、構筑和完善會計職業判斷的支撐環境

會計職業判斷猶如一把雙刃劍，可能會降低會計信息的可靠性，但也可能提高其相關性。可靠性與相關性是評價會計信息的兩個基本標準，但遺憾的是兩者常處于沖突的狀態，而職業判斷恰恰是協調二者的基本程序，合理的職業判斷能夠優化經濟后果：在不犧牲信息可靠性的前提下提高信息的相關性。因此，我們不應該攻擊職業判斷本身，而是通過構筑和完善會計職業判斷的支撐環境，保障會計職業判斷合理進行，以推動會計改革，加快我國會計的國際化進程。

1.完善公司治理結構和提高注冊會計師執業水平，健全職業判斷的內外約束機制。職業判斷的約束機制可以分為內外兩個層次，公司治理結構是約束管理人員職業判斷的內部監督機制，是健全職業判斷執行機制的基石，完善的公司治理結構能有效地發現會計舞弊，敦促職業判斷公允。我國正在推行的獨立董事制度就是借鑒西方的管理經驗，將監督機制引入決策過程的一個重要舉措，對公司治理結構的完善將發揮其重要的作用。注冊會計師的獨立審計則是職業判斷的外部監督機制。注冊會計師的審計報告可以對公司財務報告的公允性及職業判斷是否反映了經濟業務的實質發表意見。就我國資本市場發生的一系列重大案例來看，從最早的瓊民源到新近的銀廣夏，注冊會計師不是串通舞弊，也是重大失職。但這不能簡單地歸結為注冊會計師的職業道德和執業水平低下，其深層次的問題是我國缺乏高質量注冊會計師審計的市場需求和支撐環境，因此改革的重點在于培育規范的審計服務市場。

2.發展機構投資者和中介市場，增進市場的透明度。除了市場自身存在信息不對稱，投資者信息處理能力的瓶頸也會大大降低信息的透明度，散戶居多、投機性強以及專業知識的缺乏均屬于此，這些都可能成為管理層濫用職業判斷的誘因。要提高信息使用者的信息處理能力，增進信息披露的透明度，有三種方法是可行的，一是小的投資者聯合起來形成機構，借助機構投資者的力量提升獲得內部信息的能力，同時也消除“搭便車”的心理，增強集體的力量；二是借助信息中介的能力，分析公開信息，搜集私有信息客觀公正的評價企業業績，以引導投資者追隨績優公司；三是培育和發展經理人市場。隨著經濟體制改革的深化，在由大量具有優秀管理能力的經理來執掌公司時，專業技能和聲譽機制都將促使經理人員做出正確的職業判斷。同時競爭的壓力可以提高管理人員的信息風險意識，約束其濫用判斷牟取私利的行為。

3.構建證券市場法規及訴訟機制，協同治理市場中的敗德行為。由于強制性和普遍適用性，法律對理性人具有最高的約束力。在其他辦法不能湊效時，訴諸法律就能解決糾紛。經營權與所有權愈分離，代理人權限就愈膨脹，最終要靠健全的法律訴訟機制均衡相關方之間的利益分配，對代理人的機會主義傾向產生威懾作用，使市場不至于失靈。這也是美國實務界能夠控制會計主觀性及其靈活性的關鍵之處。在機會主義被壓縮到極低的程度時，會計標準才能發揮規范效果，職業判斷作為一項技術性的會計程序才能真正起到提高會計信息有用性的作用。

4.健全會計標準的制定和執行機制，及時遏制職業判斷的濫用行為。為適應資本市場的全球化，我國的會計準則正在走向國際化。財政部2006年2月借鑒國際會計準則制訂并發布新會計準則體系，擴大了會計選擇的范圍，在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予職業判斷更大的空間，讓管理人員披露出更符合經濟實質的會計信息。然而在實際執行過程中卻屢屢出現以職業判斷為借口的盈余操縱行為，這一點再次說明，以會計職業判斷提高會計信息質量的優勢的發揮，有賴于健全的職業判斷執行機制。

會計準則終究不能替代職業判斷，為了使制定的準則能更好地發揮預期效用，有必要成立一個會計標準釋疑委員會，其職責是建議在各種情況下如何正確地運用會計準則，否則，管理人員往往會置身于判斷空間而無所適從。每當特殊情況出現，由委員會收集判斷存疑的事項和反映交易經濟實質的證據，通過集體判斷來解釋準則中相應的規范部分并提供指南。委員會的工作不僅可以反映現行準則的價值，而且還可以促進其不斷完善，尤其當下列情況出現時，委員會可以發揮極大的作用，一是管理人員和審計人在職業判斷領域發生重大的分歧時，委員會的努力可能會增加雙方的效用；二是證監會與上市公司各種行為資格的批準部門意見不一致時，可能會顯露出引致錯誤判斷的許多因素，這將由委員會進行呈述并給改革提供方向；最后，當委員會感受到準則的各相關利益集團的巨大壓力，并且矛盾不可調和時，可以向財政部發出修訂準則的信號。

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