《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的主要變化及對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

[摘要] 本文從我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，分析了我國(guó)目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀，結(jié)合剛出臺(tái)的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，探討了新準(zhǔn)則的主要變化及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 變化 影響

一、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀

我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革以及會(huì)計(jì)制度的建立健全而逐步發(fā)展的。財(cái)政部1992年頒布的行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度首次提出了壞賬準(zhǔn)備的概念，確立了資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)的雛形。在此基礎(chǔ)上，1998年1月27日，財(cái)政部頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，對(duì)股份有限公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī)定，并將提取的范圍擴(kuò)大到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。 2000年12月29日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，又新增了“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，與1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》提出的四項(xiàng)準(zhǔn)備合稱(chēng)“八大準(zhǔn)備”。“八大準(zhǔn)備”的提出，標(biāo)志著我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系的確立，對(duì)于夯實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，擠掉企業(yè)資產(chǎn)與利潤(rùn)中的水分起到了很大的促進(jìn)作用。

由于會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值提取的具體情況界定不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上也沒(méi)有明確的計(jì)算程序，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用出現(xiàn)了一些誤區(qū)。一方面，由于大量的中小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益不佳，同時(shí)一些領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員片面認(rèn)為資產(chǎn)減值不能為企業(yè)帶來(lái)稅收收益，在所得稅匯算時(shí)還需要調(diào)整，為圖“省事”，而逃避資產(chǎn)減值的提取，有的企業(yè)甚至連壞賬準(zhǔn)備也不提取。另一方面 ，一些規(guī)模較大的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，特別是一些上市公司，出于自身的利益需要，頻繁運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為他們盈余管理、利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段。因此如何與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，防止企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，提到迫切需要解決的日程上來(lái)。

二、我國(guó)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的主要變化

2006年2月15日，財(cái)政部正式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則既考慮了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也適當(dāng)考慮了我國(guó)的具體國(guó)情，相比以往的制度規(guī)定，具有更強(qiáng)的針對(duì)性和可操作性。具體變化如下：

1.資產(chǎn)減值的存在形式由分散到獨(dú)立，凸顯了資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)在整個(gè)會(huì)計(jì)體系中的重要地位。原資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)涉及的“八大準(zhǔn)備”，分散存在于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則之中。新準(zhǔn)則在原來(lái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，將有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容統(tǒng)一到一個(gè)具體準(zhǔn)則中，并對(duì)相關(guān)內(nèi)容、方法進(jìn)行了調(diào)整，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)則成為一個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的權(quán)威性。

2.明確了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的前提條件，并對(duì)減值跡象的判斷規(guī)定了企業(yè)外部和內(nèi)部信息來(lái)源兩個(gè)方面。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，才可以進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額。如果可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。可見(jiàn)，存在減值跡象，是企業(yè)資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測(cè)試的必要前提。這一規(guī)定，使準(zhǔn)則更具可操作性，可以有效避免企業(yè)根據(jù)自身利益需要隨意提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)象的發(fā)生。

3.擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍。 新準(zhǔn)則的適用范圍主要是長(zhǎng)期資產(chǎn)，將采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)均納入適用范圍，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的適用范圍。

4.資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)由單項(xiàng)資產(chǎn)擴(kuò)大到資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合。原制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，以單項(xiàng)資產(chǎn)作為資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)，由于許多長(zhǎng)期資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，減值測(cè)試完全依靠會(huì)計(jì)人員的估計(jì)，存在較大的隨意性。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這里所指的資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其認(rèn)定的基本依據(jù)是能否產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。在存在總部資產(chǎn)的情況下，如果總部資產(chǎn)（即企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部管理用資產(chǎn)）難以與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨(dú)立確定現(xiàn)金流入，且有跡象表明可能發(fā)生減值的，可按若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，確定可收回金額及相應(yīng)的賬面價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，按其差額確認(rèn)為該資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的減值損失，并按以下順序進(jìn)行分?jǐn)?首先，抵減分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值;其次，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這些規(guī)定，使企業(yè)在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)可以根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，確定資產(chǎn)的可收回金額，從而使準(zhǔn)則更具可操作性。

5.對(duì)可收回金額計(jì)量的規(guī)定更加詳細(xì)。可收回金額的計(jì)量是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題。在確定可收回金額時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩種計(jì)量屬性，并且強(qiáng)調(diào)取兩者之間的較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定是準(zhǔn)則中一個(gè)非常關(guān)鍵的問(wèn)題。根據(jù)規(guī)定，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率。具體運(yùn)用中關(guān)鍵是對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確認(rèn)問(wèn)題，為此，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則做出了明確的應(yīng)用規(guī)定。(1)凈現(xiàn)金流量按以下三項(xiàng)確定:①資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。②為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必須的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量;(2)使用期限的確定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層結(jié)合資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，在不考慮未來(lái)可能發(fā)生的、尚未做出的承諾事項(xiàng)的情形下，進(jìn)行最佳估計(jì)。為保證預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的可靠性，要求預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限一般不超過(guò)五年。(3)折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。如果在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響做了調(diào)整的，折現(xiàn)率的估計(jì)不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。以上具體規(guī)定，使會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)做到有章可循，便于實(shí)務(wù)操作。

6.相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目的變化。根據(jù)原制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)提取的“八大準(zhǔn)備”，分別計(jì)入管理費(fèi)用、投資收益以及營(yíng)業(yè)外支出，新準(zhǔn)則規(guī)定，因企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的損失，一律計(jì)入資產(chǎn)減值損失科目，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)予以扣除。

7.對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的特殊規(guī)定。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失“在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這項(xiàng)規(guī)定同我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出現(xiàn)明顯不同，形成了有中國(guó)特色的資產(chǎn)減值。其目的主要是針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷有待提高，上市公司隨意利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)常發(fā)生的實(shí)際國(guó)情，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而規(guī)定的。

三、《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能產(chǎn)生的影響

隨著《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則從2007年起在上市公司中開(kāi)始使用，必然會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息等方面會(huì)起到一定的影響：

1.對(duì)企業(yè)所得稅的影響。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的要求，當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)期末根據(jù)實(shí)際情況提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)增加企業(yè)當(dāng)期損失，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中予以扣除。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定，企業(yè)提取的國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可以提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金后，會(huì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異，需要在所得稅匯算時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

2.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的運(yùn)用，可以更好體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，擠掉企業(yè)利潤(rùn)中的水分，真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)由于準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，有效解決了一些企業(yè)濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

3.對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息影響。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)突破了歷史成本計(jì)量模式，以資產(chǎn)公允價(jià)值代替歷史成本，將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行披露，可以為報(bào)告使用者提供更加真實(shí)、客觀、可靠的會(huì)計(jì)信息，滿足各方面的決策需要。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布

[3]中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年1月