對合并財務報表合并范圍存在問題的研究

一、引言

隨著我國改革開放不斷擴大和深入，國民經濟突飛猛進地發展，出現了大批巨型企業和企業集團。尤其是我國現已加入WTO面對國際國內巨大的競爭壓力和企業自身發展的強大內在動力，企業集團化經營已是大勢所趨。1995年2月9日，財政部發布了《合并財務報表暫行規定》，為規范我國企業集團編制合并財務報表奠定了基礎，提供了法律依據。1999年中國證監會發布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號<年度報告的內容與格式>》，2001年1月1日實施執行《企業會計制度》，而我國財政部于2006年2月15日發布的《企業會計準則第33號—合并財務報表》針對我國的實際情況，對合并財務報表編制的要求、方法和信息披露進行了比較詳細的規定。財務會計規范發生了重大變化。因此，對合并財務報表范圍的研究有重要的理論和現實意義。

二、我國新準則合并范圍有關規定中存在的問題及改進建議

合并財務報表的編制范圍(或簡稱合并范圍)是指可納入合并報表的子公司的范圍，以控制為基礎進行確定。要明確哪些子公司應包括在合并范圍內，哪些應被排除在編報范圍之外。確定合并范圍是編制合并財務報表的前提，合并報表的信息含量乃至其所披露信息的相關性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。隨著并購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷趨同，合并范圍存在的問題引起了越來越多的關注。我國新準則中合并財務報表合并范圍的相關規定仍存在一些問題，有必要進一步的探索和改進。

1.控制的定義不完善

新準則中規定合并財務報表的合并范圍以控制為基礎予以確定。新準則中把控制定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。但本人認為合并財務報表的合并范圍的基礎仍需改進， 新準則中對控制的定義仍不完善。

借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，可補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，補充“主要受益方”原則可以對合并范圍進行規范，能夠明確哪些可變權益實體應納入合并范圍，增強準則的指導作用，給企業合并政策和將那些實體納入合并報表提供更有力的依據。

2.復雜持股合并原則的選擇

新準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但在確定合并范圍時會涉及到較為復雜的持股情況，如間接擁有及直接和間接共同擁有等。新準則中規定沒有就如何計算比例的方法做出明確的規范性說明，由此容易造成對于同一持股關系的合并業務會因為不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并會計信息不同。

例如，假設有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原則甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原則，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，兩者相差24%。可見在實際中相同問題，由于采用方法不同，從而產生不同的結果，影響會計信息的準確性和可比性。實際上，由于乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學合理，但加法原則更能真實的反映實質性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。

3.股權控制和實質控制的關系不明確

新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。從字面上理解，是不滿足股權控制的情況下，才適應于實質控制。但是，股權比例僅是一種形式，實質控制才是合并基本前提，合并報表應反映母公司所能控制的資產負債、經營成果和現金流量的規模和實現程度。因此，相對于股權控制來說，實質控制才是真正的控制，母公司不應當將其不具有實質性控制權的被投資企業納入合并范圍。

但由于有關時間規定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，不編合并報表，這樣無法反映企業集團真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。對于期限，可規定期限為一年內。

雖然新準則中規定列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況:(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權;(2)根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策;(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員;(4)在被投資單位的董事會或類似機構的占多數表決權。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。仍有企業不滿足準則中所列示的四種情況，但仍然實質上控制著被投資企業的現狀。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好的指導有關合并范圍的實務操作，提供更合理準確的合并會計信息。

4.特殊經營企業是否納入報表合并范圍

(1)非營利性組織。我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這此地方政府或公有制企業操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在財務報表附注中進行嚴格的信息披露。這些非營利組織是否有必要編制合并財務報表?怎樣確定合并范圍?可以說，我國很有必要對涉及到非營利性組織的報表合并問題進行規范。

(2)合作型法人企業和合作項目。合作型法人企業的法律性質更類似于合營企業，其權益分享方式接近于:共同控制資產，如輸油管道；共同控制經營，如合作開發石油;共同控制實體，如合營企業中的一種或其混合體。而合作項目是那些不具有法人性質、獨立核算、采取一定方式分配收益的組織，如合作開發房地產，雙方按約定比例分房。對于前者，應按照合作合同、章程的約定采用權益法核算。因此，不論分享權益比例是否超過50%，都應參照合營企業采用比例合并法進行合并，而對于合作項目，不涉及合并財務報表問題，應由合作方各自單獨核算或成立非法人企業獨立核算，在編制合作方個別財務報表時再還原為各自的經濟業務，相當于匯總報表。該項目類似于共同控制經營一樣，不涉及合并財務報表問題；也不存在權益法問題，因投資和投資收益均是抽象項目，反映不出其真實財務狀況和經營成果。

(3)承包、承租和委托經營的企業。對于這類企業是否納入合并范圍的問題，從兩個方面探討。一方面，當一個公司承包、承租和委托經營某母公司的子公司時，如果該公司不承擔子公司經營風險，只是向母公司按照約定收取固定的承包費、租賃費或托管費時，說明母公司對這些子公司的經營仍然進行控制，承擔主要的經營風險，因此母公司仍將這些子公司納入合并范圍。而對于承包、承租和委托經營的公司來說，可視為向這些子公司提供勞務而收取的收益，可作為其他業務利潤，而不納入合并范圍。另一方面，當母公司向承包、承租和委托經營收取固定的費用時，母公司對子公司不再承擔主要的經營風險，缺乏了對他們控制的實質條件，不納入合并范圍。而對于承包、承租和委托經營的公司來說，盈虧風險均由他承擔，，而且承包，承租和委托經營的期限較長，預期在期滿時支付一定的費用即可取得這些子公司所有權時，可以根據實質重于形式的原則將這些子公司納入合并的范圍。

5.提供分部報告

美國財務會計準則委員會于1997年發布了第131號財務會計準則《企業分部和相關信息的披露》，是對14號會計準則的修訂，用以規范分部報告。國際會計準則委員會于1994年發布《國際會計準則》第14號《分部報告》(1997修訂)，要求上市公司與正處于上市過程中的公司，應提供分部報告，同時鼓勵其他非公開交易企業自愿提供分部報告。我國新頒布的會計準則中《企業會計準則第35號一分部報告》是首次全面的對分部報告有關問題進行的系統全面的規范。

多元化經營的企業集團可能涉足不同的行業，跨越不同的地區，經營不同的產品，在這樣一個集團內就產生不同行業不同部門的盈利水平可能差距較大，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并報表所提供的財務信息只是反映該企業集團生產經營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況，給財務分析和財務預測帶來許多困難。

針對以上情況，可將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并財務報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經營的企業或跨國公司，僅僅提供合并財務報表已不能滿足某些報表使用者的需要，因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息，使合并報表存在不少局限性。同時提供分部報告，可以時報表使用者清楚的了解到集團下獨立法人實體分別的財務狀況和經營業績，揭示出一些業績欠佳的投資結果，尤其是在與集團的主要經營沒有太大關系的行業方面的投資。而且，當一個集團具有多種經營時，提供分部信息有利于評價這個集團的風險或預計它將來的收益和現金流量情況。

6.合并范圍其他相關問題研究

(1)合并日的確定。合并日是被合并企業凈資產和經營控制權實際轉讓給購買企業的日期。合并日是企業合并會計處理中一個非常重要的概念，許多會計事項都要依據合并日來確定，如企業合并調賬日、合并資產負債表日、合并企業確認被合并企業損益日期等。目前，我國確定的合并日確認標準是:并購協議已獲得股東大會通過，并已獲得相關政府部門的批準;并購公司和被并購公司已辦理必要的財產交接手續;并購公司已支付購買價款的大部分(一般超過50%);并購公司實際上已經控制被購買企業的財務和經營活動，并從活動中獲得利益或承擔風險等。

企業合并涉及的重要日期還包括：協議日、董事會批準日、股東大會批準日、評估基準日、產權交割日、營業執照變更日等。根據上述確認原則對以上日期進行分析確定。其中，股東大會批準日，是股東大會批準企業合并方案的日期，作為公司最高權力機構的股東大會批準合并方案意味著合并方案可以正式施行，所以股東大會批準日應當被確認為合并日。

(2)合并范圍變化時年初數的調整。按照我國相關的規定，合并資產負債表在合并范圍發生變化時不調整年初數，但要對購買或出售子公司的財務狀況和經營情況進行披露。但本人認為合并范圍變動時，變動年度合并報表年初數是否調整，應視合并報表范圍變動的原因而定。

①由于會計政策變更、會計差錯更正引起的合并范圍變化。由于會計政策變更、會計差錯更正引發合并范圍變動，應當調整變動年度合并報表的年初數，就如同新的會計政策一直在執行和會計差錯從未發生過，追溯調整報告年度合并報表所列示的年初數，以增強會計信息縱向上的可比性。

②由于發生虧損或經營規模擴大引起的合并范圍變化。由于發生虧損或經營規模擴大，原先未納入合并范圍的子公司按規定納入合并范圍，年初數不必調整。此項變動不屬于企業會計差錯更正，只是因為子公司本年度內自身情況發生變化，根據重要性原則或為了加強對虧損子公司會計信息的披露，才將其納入合并范圍。

③由于增加子公司或減少子公司引起的合并范圍變化。由于增加子公司或減少子公司，或由于母公司控制權受到限制引發的合并范圍變動，實質上是母公司控制范圍的變動，合并報表的年初數不應當調整，以保持會計主體的延續性，而這種會計主體正是以母公司控股能力來界定其空間范圍的。如果不區分具體原因一律調整年初數，忽視了不同時點上母公司控制范圍的不同，實際上恰恰破壞了同一會計主體會計信息的可比性。

三、結論

隨著我國企業集團和資本市場的發展與完善，企業集團母子公司之間以及子子公司之間交易的類型將日益復雜多樣，交易的數量也會不斷增長。企業合并財務報表的編制顯得越來越重要了，用企業會計準則對合并財務報表合并范圍進行科學規范也成為當務之急。可見，討論合并范圍變動引起的一系列問題，將為我國完善合并財務報表準則提出建設性建議和對策，使我國的企業會計準則體系更加科學。