關(guān)于資產(chǎn)減值計(jì)量問(wèn)題的思考

[摘 要] 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的飛速發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。為真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，各國(guó)相繼出臺(tái)了有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。但在資產(chǎn)減值的計(jì)量方面還存在一些問(wèn)題，本文則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行思考和探討。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì) 計(jì)量屬性

我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，定義“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，即資產(chǎn)發(fā)生減值”。 從理論角度講，資產(chǎn)意味著“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，當(dāng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于它的賬面價(jià)值時(shí)，如果仍以賬面價(jià)值反映，則違背了資產(chǎn)的本質(zhì)，這時(shí)相應(yīng)記錄一筆資產(chǎn)的減值損失是理所當(dāng)然的，這是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的要求，也是為了更真實(shí)恰當(dāng)?shù)姆从迟Y產(chǎn)價(jià)值。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇。資產(chǎn)減值的計(jì)量是體現(xiàn)有關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)可靠的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分析比較

有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（使用價(jià)值）、公允價(jià)值、可收回金額。

1.現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本是指在本期重購(gòu)或重置持有資產(chǎn)的成本，又稱為重置成本或現(xiàn)時(shí)投入成本。它比較充分地考慮了資產(chǎn)的重置全價(jià)和應(yīng)計(jì)損耗，對(duì)重置、補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)都可采用這一計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。其優(yōu)點(diǎn)是能避免價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計(jì)收益；決策相關(guān)性很強(qiáng)；現(xiàn)時(shí)成本與現(xiàn)行收入的配比具有邏輯一致性。但現(xiàn)行成本的確定難度較大，頻繁的根據(jù)現(xiàn)行成本調(diào)整已記錄的資產(chǎn)的賬面價(jià)值工作量較大，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

2.現(xiàn)行市價(jià)。現(xiàn)行市價(jià)是在正常經(jīng)營(yíng)條件下，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。現(xiàn)行市價(jià)是對(duì)企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)能力的一個(gè)較好的指示器，是與決策相關(guān)的信息。其優(yōu)點(diǎn)是與決策的相關(guān)性強(qiáng)；無(wú)須根據(jù)資產(chǎn)的使用壽命分期的把資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，消除了費(fèi)用分?jǐn)偟碾S意性。但是現(xiàn)行市價(jià)通常是通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查取得，需要以公開(kāi)活躍的市場(chǎng)作為基礎(chǔ)，對(duì)市場(chǎng)的完善程度要求較高，有時(shí)可能難以應(yīng)用。

3.銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值。銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要是指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額。可變現(xiàn)凈值表示為預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。銷售凈價(jià)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。不同點(diǎn)在于銷售凈價(jià)要求貼現(xiàn)，而可變現(xiàn)凈值不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值的優(yōu)點(diǎn)是具有較強(qiáng)的相關(guān)性，能如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值。但是其實(shí)際操作也比較困難。

4.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它將資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流入理解為資產(chǎn)的最終價(jià)值，是對(duì)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)意義的最佳表述，而且這種標(biāo)準(zhǔn)還把貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素考慮在內(nèi)。從純理論的角度看，“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是考慮最全面、最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，最能代表資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。然而在實(shí)際操作中，涉及主觀因素太多（如未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)、剩余年限的預(yù)測(cè)、折現(xiàn)率的選擇等），資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的取得和計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，尤其像資產(chǎn)項(xiàng)目多的企業(yè)，應(yīng)用難度大，計(jì)量結(jié)果可靠性降低，一般適用于整體減值資產(chǎn)和可預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的單項(xiàng)減值資產(chǎn)的計(jì)量。

5.公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額”。 我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)在于其“公允性”。在活躍市場(chǎng)上，市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最好證明。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)根據(jù)公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)信息的依賴程度，將公允價(jià)值的估計(jì)進(jìn)行了三個(gè)層次的排序。認(rèn)為對(duì)市場(chǎng)信息依賴程度越高，公允價(jià)值的可靠性也就越高。借鑒美國(guó)的做法，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的三個(gè)層次為：一是同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值。這一層次的估計(jì)被認(rèn)為可靠性最高；二是類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，如果該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；三是既無(wú)同類市場(chǎng)也無(wú)類似市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。這三個(gè)層次也是以公允價(jià)值取得的從易到難的順序劃分的。

6.可收回金額。可收回金額計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項(xiàng)投資決策，企業(yè)在決策時(shí)會(huì)選擇對(duì)其有最大價(jià)值的方法來(lái)處理資產(chǎn)。即當(dāng)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)大于使用價(jià)值時(shí)，企業(yè)會(huì)出售該資產(chǎn)并將出售所得的現(xiàn)金用于其他投資；當(dāng)資產(chǎn)的使用價(jià)值大于其銷售凈價(jià)時(shí)，企業(yè)會(huì)繼續(xù)持有使用該資產(chǎn)而不會(huì)將其出售。這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)比較適用于資產(chǎn)市場(chǎng)不十分完善的情況，尤其是對(duì)具有特定用途的資產(chǎn)，因?yàn)樵谏鲜鰲l件下，某一資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值可能會(huì)存在明顯差異，采用這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是理性投資決策的恰當(dāng)選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義可收回金額為：“資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者之中的較高者。”我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，定義“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定”。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不斷的提到可收回金額這一概念，表明可收回金額這一計(jì)量屬性在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的重要性。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。”通過(guò)可收回金額與賬面價(jià)值比較后的結(jié)果，決定是否計(jì)提減值損失。

二、從資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)來(lái)看其計(jì)量

資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)的本質(zhì)特征是能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。那么，當(dāng)資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，其間的差額就是資產(chǎn)減值，這部分價(jià)值不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也就不符合資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因此，也就不能將其列為資產(chǎn)，而將其作為損失或費(fèi)用記入當(dāng)期損益，這與資產(chǎn)的本質(zhì)相符。在所有可能的計(jì)量屬性當(dāng)中，只有未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值考慮了現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)間分布和不確定性，真正體現(xiàn)了資產(chǎn)作為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的本質(zhì)屬性，最能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此，從理論上講，資產(chǎn)減值計(jì)量最理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。

三、各國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇

對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法。它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進(jìn)性是不容置疑的。美國(guó)資產(chǎn)減值的計(jì)量主要基于公允價(jià)值。對(duì)持有和使用的資產(chǎn)減值計(jì)量選擇公允價(jià)值；而對(duì)待處置資產(chǎn)減值選擇公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用的差額。FASB 認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)角度講，決定繼續(xù)使用而不是出售已減值資產(chǎn)類似于對(duì)資產(chǎn)的投資，因此，已減值資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。減值損失金額等于已減值資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的差額。澳大利亞資產(chǎn)減值計(jì)量屬性選擇公允價(jià)值，但沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議，認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)成本確認(rèn)，即購(gòu)買(mǎi)價(jià)格加上可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)而發(fā)生的費(fèi)用。資產(chǎn)的公允價(jià)值就是自愿雙方在公平交易中資產(chǎn)交換的價(jià)格，所以在資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是資產(chǎn)公允價(jià)值的一種計(jì)量，代表理性企業(yè)準(zhǔn)備購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)所愿支付的最大數(shù)量。相信資產(chǎn)的初次確認(rèn)不能超過(guò)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，這種觀點(diǎn)被應(yīng)用到資產(chǎn)減值中，所以可收回金額是理性企業(yè)準(zhǔn)備購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)所愿支付的最大數(shù)量，即為使用而持有的資產(chǎn)減值使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，處置資產(chǎn)減值以公允價(jià)值減去處置成本來(lái)計(jì)量。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在減值的跡象時(shí)，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，并借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，要求資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。從我國(guó)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性來(lái)看，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中使用可收回金額作為資產(chǎn)減值的計(jì)量基礎(chǔ)，但并沒(méi)有排斥公允價(jià)值的運(yùn)用，相反，在確定資產(chǎn)銷售凈價(jià)時(shí)必須以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。具體來(lái)看，應(yīng)收賬款、委托貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目選擇的是可收回金額這種計(jì)量屬性，而存貨項(xiàng)目選擇的是可變現(xiàn)凈值，短期投資選擇的是現(xiàn)行市價(jià)。

四、資產(chǎn)減值計(jì)量屬性選擇的原則

計(jì)量屬性的選擇不僅要恰當(dāng)、公允，還應(yīng)具有可操作性，使會(huì)計(jì)信息既真實(shí)公允，同時(shí)又能節(jié)省大量的成本。單一的計(jì)量屬性具有一定的局限性，無(wú)法做到全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值狀況。從上述計(jì)量屬性的分析中，可以看出沒(méi)有一個(gè)絕對(duì)完美的計(jì)量屬性能夠應(yīng)用于所有的資產(chǎn)減值項(xiàng)目。按照現(xiàn)代資產(chǎn)計(jì)量理論的要求，應(yīng)從完整的時(shí)空觀來(lái)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值狀況，在選用資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)不是單一的，而是多重的，應(yīng)針對(duì)不同類別及不同性質(zhì)的資產(chǎn)，分別采用最能體現(xiàn)其價(jià)值的計(jì)量屬性，可能還需要將幾種計(jì)量屬性結(jié)合運(yùn)用，進(jìn)而計(jì)量資產(chǎn)減值損失，以提高資產(chǎn)減值信息質(zhì)量。本人認(rèn)為在選擇計(jì)量屬性時(shí)至少需要考慮以下因素：

1.計(jì)量屬性的科學(xué)性

計(jì)量屬性本身必須是科學(xué)的，且具有實(shí)際可操作性，使用這種計(jì)量屬性所得出的會(huì)計(jì)信息，其可靠和相關(guān)性能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者接受。

2.相關(guān)資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場(chǎng)

如果現(xiàn)時(shí)沒(méi)有任何的交易和事項(xiàng)作為參照，那么現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性的應(yīng)用就變得不可行。

3.資產(chǎn)本身的特性

由于資產(chǎn)計(jì)量屬性本身與資產(chǎn)流向或用途有關(guān)，如現(xiàn)行成本從資產(chǎn)流入的角度理解的，現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值從資產(chǎn)流出的角度理解的，所以應(yīng)根據(jù)各種資產(chǎn)的具體特性和用途選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。

4.遵循成本效益原則

理論上公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的最佳計(jì)量屬性，與資產(chǎn)相關(guān)性最強(qiáng)。但在實(shí)際應(yīng)用中涉及太多的主觀因素，取得和計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，應(yīng)用難度較大，使計(jì)量結(jié)果可靠性降低。在選擇計(jì)量屬性時(shí)必須考慮各種現(xiàn)實(shí)因素，遵循成本效益原則

5.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

近年來(lái)公允價(jià)值在國(guó)際上普遍應(yīng)用，然而公允價(jià)值計(jì)價(jià)面臨很多不確定的因素，這些不確定的因素需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力進(jìn)行判斷。如果在會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高的國(guó)家強(qiáng)制推行公允價(jià)值計(jì)量，可能會(huì)使得公允價(jià)值計(jì)量的主觀性進(jìn)一步增強(qiáng)，由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息可靠性、相關(guān)性進(jìn)一步降低。

資產(chǎn)減值是對(duì)未來(lái)不確定事項(xiàng)的反映，對(duì)未來(lái)不確定事項(xiàng)的思考更多的是要靠人為的主觀判斷。因此即，使是同一減值事項(xiàng)，不同的人也會(huì)有不同的判斷過(guò)程和判斷結(jié)果，但只要判斷的過(guò)程合乎理性和邏輯，那么任何一種過(guò)程和結(jié)果都是無(wú)可厚非的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來(lái)不是理論研究的完美再現(xiàn)，更多的是綜合考慮現(xiàn)實(shí)情況的結(jié)果。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理在某種意義上完全是一種職業(yè)判斷，所以，在制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，更應(yīng)該從定性而不是定量的角度去思考問(wèn)題。

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