我國所得稅會計準則的改革歷程以及國際化取向

[摘要] 所得稅會計處理由于既涉及到稅法又涉及到會計，一直是會計理論界的難點之一。本文結合財政部2006年頒布的所得稅會計準則，闡述了我國所得稅改革的歷程和最終的國際化取向。

[關鍵詞] 所得稅會計準則 國際化 改革歷程 資產負債表觀

一、 我國所得稅會計的改革歷程

所得稅會計在我國還屬于比較新的領域，一直在2006年2月以前，我們國家還沒有具體準則來對所得稅會計業務進行規范。在所得稅會計準則頒布以前，我國所得稅會計核算方法，大體可分為兩個階段。在1994年稅制改革之前的會計理論和實務中，由于按照會計制度規定計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應稅所得基本一致，因而缺乏制定所得稅會計準則的土壤。此外，按照當時的分行業會計制度，企業的所得稅負擔作為利潤分配的一個內容而不是作為一項費用來反映。比如，按當時的《工業企業會計制度》規定，月份終了，企業計算出當月應交納的所得稅，借記“利潤分配——應交所得稅”科目，貸記“應交稅金”科目。企業這種核算方法在理論上被稱之為所得稅的收益分配論。

1994年以后，伴隨著稅制改革的進行，按照會計制度規定計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應稅所得之間的差異越來越大。在1994年6月，我國財政部以(94)財會字第25號文下發了《企業所得稅會計處理的暫行規定》，該規定在科目設置上，取消“利潤分配”科目中的“應交所得稅”明細科目，同時首次規定企業應在損益類科目中設置“所得稅”科目，核算企業按規定從當期損益中扣除的所得稅，從而明確了所得稅的費用性質。此外，該文件還規定，企業應在負債類科目中增設“遞延稅款”科目，核算企業由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額以及以后各期轉銷的數額。在會計處理方法上，對因永久性差異和時間性差異這兩種不同的差異，文件規定：會計核算可采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法?！逼髽I采用納稅影響會計法時，文件規定，一般應按“遞延法”進行賬務處理，但根據企業的具體情況，企業也可以采用“債務法”進行賬務處理。由此可以看出，暫行規定將遞延法作為了納稅影響會計法的基本方法，債務法作為了一個可以允許的選擇（注意：暫行規定并沒有指出企業應該采取利潤表債務法還是資產負債表債務法）。

財政部2000年頒布的《企業會計制度》第一百零七條對所得稅的會計處理方法，與《企業所得稅會計處理的暫行規定》基本保持了一致，企業仍然可以在應付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和負債法）中對所得稅的會計處理方法進行選擇。但企業會計制度對納稅影響會計法的計算公式進行了詳細地規定?！镀髽I會計制度》中對債務法的計算方法規定如下：

本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

根據蓋地、劉慧鳳（2005）對利潤表負債法和資產負債表負債法的劃分（利潤表負債法考慮了所得稅計量的特殊性，從利潤表中的所得稅費用出發，合理反映了所得稅費用，但遞延所得稅資產和負債是一個倒軋數。資產負債表債務法，不僅考慮所得稅計量的特殊性，而且從資產負債表出發，從所得稅資產和負債、遞延所得稅資產和負債的定義出發，保證了資產、負債的合理性，但利潤表中的所得稅費用成為一個倒軋數），《企業會計制度》中所列示的債務法的“本期所得稅費用”的計算公式，是利潤表債務法的計算公式，即重視利潤表。

2001年頒布的《金融企業會計制度》對所得稅的會計處理問題，與《企業會計制度》完全保持了一致。2004年頒布的《小企業會計制度》根據小企業會計核算目的和信息使用者的需要，規定小企業應當采用應付稅款法核算所得稅，即將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認為所得稅費用。但在《小企業會計制度》“總說明”(三)中規定，符合本制度規定的小企業可以按照本制度進行核算，也可以選擇執行《企業會計制度》。

由此可以看出，我國先后頒布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》、《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》中，對于所得稅的會計處理，基本保持了一致的做法，也就是說，企業可以在應付稅款法、遞延法和利潤表債務法中進行選擇，與所得稅會計準則的國際化趨勢差異很大。如何順應國際化趨勢，適應中國現實需求，制定出高質量所得稅會計準則就成為當務之急。

二、 我國所得稅會計準則制定的國際化取向

在會稅分離成為稅務會計發展的大趨勢下（劉慧鳳、蓋地，2006），各國稅法與會計準則的差異必然存在，而且有可能進一步發展。所得稅會計準則既是會稅分離的產物，也是會計準則的一部分，因此，以所得稅會計處理和報告為規范內容的《企業會計準則——所得稅》國際化是必然的。所得稅會計準則是規范所得稅會計處理和報告的會計技術規范，其國際化的程度主要通過所得稅會計方法的選擇和所得稅報告的規定來體現。

我國財政部2006年2月15日發布了《企業會計準則第18號——所得稅》，這是我國第一次通過準則的形式來規范所得稅的會計處理。準則充分吸收了《國際會計準則第12號——所得稅》(IAS 12)的內容，標志著我國入世后會計準則與國際通行規則的接軌。對比準則和以往的所得稅暫行規定以及企業會計制度，企業所得稅的會計處理主要有以下幾點變化：

1.所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異

為了與國際慣例接軌，準則摒棄以往制度和規定中“時間性差異”和“永久性差異”概念，引進了“暫時性差異”的定義。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異;而暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。

2.準則統一了所得稅會計的處理方法

所得稅核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩類;納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法兩種;債務法下還可分為利潤表債務法和資產負債表債務法。在準則出臺之前，企業在會計核算中可以針對具體情況選用應付稅款法、遞延法或利潤表債務法。而準則則反映了三點變化:一是對暫時性差異的處理不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統一要求采用納稅影響會計法;二是在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間作選擇，統一要求采用債務法;三是摒棄了利潤表債務法，而改用國際上流行的資產負債表債務法。

3.準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限，并規定遞延所得稅資產需要計提減值準備

準則在以往制度和規定的基礎上，設定了可確認遞延所得稅資產的上限，即“應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”同時規定，除特別限制外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債。此外，為了體現謹慎性原則，準則要求在每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果有證據表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，即預計未來所得稅的利益不能實現的，應將不能實現的部分計提減值準備，減記遞延所得稅資產的賬面價值，以反映當前有關遞延所得稅資產的可實現情況，同時確認本期所得稅費用。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

4.新準則規范了所得稅項目的列報和披露要求

以往制度和規定中對企業在損益表中的“所得稅費用”，僅包括企業本期所得稅費用，而準則則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。以往制度和規定在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方余額，而準則規定企業應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產;在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。

總之，所得稅會計準則中的變化體現出企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變為資產負債表觀，反映了當前會計界視野的拓寬和認識的深化，以及目標的國際趨同。

參考文獻:

[1]蓋地劉慧鳳:2005，對構建我國所得稅會計準則相關問題的探討.財經論從，2005年第5期:P83-89

[2]蓋地李韜:2005，企業所得稅會計處理方法探討.財務與會計，2005年第1期：P26-28

[3]劉慧鳳蓋地:2006，所得稅會計準則國際化:國際進展與中國抉擇.經濟與管理研究，2006年第2期:P78-82

[4]蔣業香李存芳:2006，對新舊準則下企業所得稅會計處理對比研究.時代金融，2006.11.下半月，P139-141

[5]周建龍:我國新舊所得稅會計準則的比較研究.技術經濟，2006年第11期:P124-127