治理控制：內(nèi)部控制的新視點(diǎn)

基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目（70672013）

[摘 要] 長期以來，由于內(nèi)部控制理論的發(fā)展基本上得益于審計(jì)界的推動，內(nèi)部控制理論雖然得到了很大的發(fā)展，但是在一定程度上也加深了人們對內(nèi)部控制的誤解，筆者通過分析內(nèi)部控制的發(fā)展歷程來闡述現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的局限，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重新認(rèn)識內(nèi)部控制，把內(nèi)部控制提升到治理控制層面上來，內(nèi)部控制是治理控制的實(shí)現(xiàn)方式之一。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 治理控制 市場機(jī)制

一、內(nèi)部控制理論的局限性

1949年美國會計(jì)師協(xié)會所屬審計(jì)程序委員會在其專門報(bào)告《內(nèi)部控制：協(xié)調(diào)制度的要素及其對管理和獨(dú)立公共會計(jì)師的重要性》中首先對內(nèi)部控制下了一個被公認(rèn)為比較權(quán)威的定義：“內(nèi)部控制包括組織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)，檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針?biāo)捎玫乃蟹椒ê痛胧！痹搱?bào)告基本上是從企業(yè)經(jīng)營效率管理角度來對內(nèi)部控制進(jìn)行定義的。

顯然，對于審計(jì)師來說這一定義顯得過于廣泛，超出了審計(jì)人員評價(jià)被審單位內(nèi)部控制所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，因此很快，AICPA所屬的審計(jì)程序委員會1953年10月頒布了《審計(jì)程序說明》第19號，把內(nèi)部控制分為會計(jì)控制和管理控制：會計(jì)控制“由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計(jì)記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成”，而管理控制則由“組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接相關(guān)的方法和程序構(gòu)成”。

1988年的第55號審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)《會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)注》中用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了“內(nèi)部控制”，不再區(qū)分會計(jì)控制和管理控制，內(nèi)部控制理論發(fā)展由此進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。1992年COSO委員會提出的《內(nèi)部控制—政體框架》被認(rèn)為是最新的、最完善、最權(quán)威的內(nèi)部控制理論。該報(bào)告認(rèn)為“內(nèi)部控制是受董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆傻饶繕?biāo)而提供合理保證的一種過程。”該報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。

該框架可以認(rèn)為是平衡各方利益的一種折中的結(jié)果，內(nèi)部控制不再僅僅局限于審計(jì)目的，把經(jīng)營效果和效率作為內(nèi)部控制的三大目標(biāo)之一，充分考慮了管理者的需求，糅合了管理和控制之間的界限，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營過程相結(jié)合。然而該框架依然沒有考慮企業(yè)所有者對企業(yè)經(jīng)營權(quán)的有效控制問題，作為所有者的股東被排除在內(nèi)部控制主體之外。

二、重新認(rèn)識內(nèi)部控制

將內(nèi)部控制束縛于會計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域的研究方式，與內(nèi)部控制所應(yīng)有的本質(zhì)要求不符，因此，有必要把內(nèi)部控制從會計(jì)與審計(jì)的束縛中解放出來，恢復(fù)其本來面目，從更廣闊的社會、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境中，去研究內(nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù)問題。

COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架將內(nèi)部控制釋放到風(fēng)險(xiǎn)管理的廣闊空間去尋求發(fā)揮作用的天地，更有了要把內(nèi)部控制帶出會計(jì)與審計(jì)羈絆的意向。風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制觀，不但大大地突破了注冊會計(jì)師的工作視野，更重要的是向注冊會計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制，從觀念、理論、方法及責(zé)任等方面，均提出了一系列挑戰(zhàn)。而1998年美國出版的由Steven·J·Root所著的《超越COSO——強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部控制》一書，作者在書的開頭就宣稱：對內(nèi)部控制研究必須更多地關(guān)注公司治理和業(yè)績，需要一種比COSO框架更廣泛的方法，提出要從“內(nèi)部”和“控制”兩個角度去重新認(rèn)識內(nèi)部控制。

我們認(rèn)為，內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種控制機(jī)制，它是和外部市場機(jī)制相對應(yīng)的一個概念，“內(nèi)部”和“外部”都是相對于組織（主要是指企業(yè)組織）而言的，在現(xiàn)代企業(yè)中，商務(wù)流程經(jīng)常超越法人的界限，企業(yè)組織與市場之間、企業(yè)與企業(yè)之間難以劃分出明顯的界限。因而我們在理解內(nèi)部控制時(shí)，也應(yīng)將重點(diǎn)放在“控制”上。內(nèi)部控制機(jī)制與外部市場機(jī)制的主要區(qū)別不在于是組織“內(nèi)部”還是組織“外部”，而在于控制活動是通過市場機(jī)制間接施加影響，還是通過組織控制手段直接施加影響。

三、內(nèi)部控制是治理控制的實(shí)現(xiàn)方式之一

公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的產(chǎn)物，其根源于由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的“委托——代理”問題。代理人具有“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“規(guī)避”、“搭便車”等驅(qū)動和行為。為了確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用，兩者的契約關(guān)系需要制度上的相應(yīng)安排，這種制度安排中相互作用相互制約的機(jī)制即為治理控制。治理控制的核心問題就是如何實(shí)現(xiàn)對企業(yè)管理者的選擇、監(jiān)控和激勵。

如果我們對COSO整體框架提出者所處的市場環(huán)境略做探討，就不難理解為何企業(yè)所有者以及其他利益相關(guān)者都不是COSO框架所認(rèn)為的內(nèi)部控制主體。美國的股東是高度分散的，而且依托一個龐大的資本市場，具有較強(qiáng)的流動性；董事會多是由外部人員或獨(dú)立董事組成，并沒有實(shí)際的股東背景。因此，作為所有者的股東很難對管理者實(shí)施直接的約束和控制，持股人只能通過“用腳投票”的方式，通過股票價(jià)格的變動來間接約束管理者，從而實(shí)現(xiàn)股東、董事會與經(jīng)理班子之間的制衡。

綜上所述，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)是和外部控制（市場機(jī)制）相對的一個概念。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離之前，股東和股東會直接實(shí)施內(nèi)部控制，此時(shí)不存在公司治理的問題；兩權(quán)分離產(chǎn)生了委托代理問題，所有者如何實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)督和控制便成為公司治理的核心問題。依據(jù)現(xiàn)實(shí)的市場實(shí)踐來看，所有者實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營權(quán)的控制機(jī)制主要有內(nèi)部控制機(jī)制和市場機(jī)制兩種。內(nèi)部控制是治理控制的實(shí)現(xiàn)機(jī)制之一。在不同的市場背景下，市場機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制所發(fā)揮作用的空間不盡相同，從現(xiàn)實(shí)情況來看，“英美模式”和“德日模式”雖然治理控制的實(shí)現(xiàn)方式不同，但是均可以較好的實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)督。

參考文獻(xiàn):

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[2]楊有紅胡燕:論公司治理與內(nèi)部控制的對接. 會計(jì)研究，2004.10