預(yù)算會計運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究

[摘 要] 本文論述了預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制的局限性，并指出我國政府預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，最后探討了預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的設(shè)計。

[關(guān)鍵詞] 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制 政府預(yù)算

傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。隨著社會的不斷進步與發(fā)展，一種較收付實現(xiàn)制更加全面、完整、準確地反映政府綜合財政經(jīng)濟狀況的核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步被引入政府預(yù)算編制和會計核算領(lǐng)域。隨著財政部財政支出方面的改革，積極推進部門預(yù)算編制改革并積極推進以建立國庫單一賬戶為核心的國庫管理制度改革，以及在更大范圍內(nèi)實行政府采購制度改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革已成為財政體制改革的重要方向。本文將圍繞這一主題，對我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的一些相關(guān)問題進行研究。

一、預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制的局限性

1.財政支出反映的內(nèi)容不全面

按收付實現(xiàn)制記賬，財政支出僅反映以現(xiàn)金實際支付的部分，不能及時反映那些在本期實際已經(jīng)發(fā)生，但尚未支付現(xiàn)金的支出。如一些基層政府拖欠職工工資的問題，會計上得不到反映，一些應(yīng)由本期支付的國債及借款利息等，而在以后年度償還的債務(wù)本金或利息，也不能在會計中得到及時反映。另外，有些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項時有發(fā)生，這些或有事項形成的或有負債在現(xiàn)行政府預(yù)算會計中也沒有得到充分披露。這樣，在客觀上，一方面造成了當(dāng)期財政支出被低估，虛增了國家財政可供支配的財力資源，另一方面也導(dǎo)致了一些相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，不利于國家財政風(fēng)險的防范，不利于強化政府的受托責(zé)任。

2.成本、費用的核算不準確

現(xiàn)行《行政單位會計制度》規(guī)定，行政單位固定資產(chǎn)不計提折舊，使行政單位提供公共服務(wù)的資源耗費不能在預(yù)算會計中進行完整的核算和反映，不利于對部門實施績效考核。《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，雖然規(guī)定了事業(yè)單位經(jīng)營性業(yè)務(wù)要進行成本核算，但一些事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)通常混雜在一起，費用難以合理分攤，不利于加強事業(yè)單位內(nèi)部管理。

3.不能真實、完整地核算和反映財政國庫集中收付和政府采購的新業(yè)務(wù)

政府采購和國庫集中支付制度的實施，存在采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象，出現(xiàn)了貨物已到、發(fā)票賬單未到款未付的業(yè)務(wù)，也出現(xiàn)了貨款已一次性支付，但貨物尚未到達的業(yè)務(wù)。在物資采購的貨款支付方式上，可采用一次付款、分期付款，或按合同規(guī)定在采購合同完成以后，要保留一部分尾欠在以后支付等方式。在收付實現(xiàn)制下，行政事業(yè)單位對未支付貨款、但已收到的物資，不登記入賬，不利于對各項物資進行全面管理。對僅支付部分款項的物資，也只能按撥款單據(jù)中的實際支付金額確認和計量，顯然不能對采購業(yè)務(wù)進行確切地反映。

4.年度間收支波動較大，不利于預(yù)算執(zhí)行情況分析

收付實現(xiàn)制下，記錄收入、費用的時間是以款項的實際收到或付出的時間為準，而不考慮收支項目的匹配性，從而引起不同年度間預(yù)算收支規(guī)模的較大波動。例如：各部門都存在著并非每年都發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費，在修理費發(fā)生的年份，支付規(guī)模較大，其余年份則沒有或發(fā)生數(shù)額較小的支出，造成各年度的支付規(guī)模不一，缺乏可比性。另外，在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，經(jīng)常會遇到預(yù)算年度內(nèi)已經(jīng)安排或發(fā)生，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的事項，若在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，可采取“列支出、增應(yīng)付款”的方式來解決。但在收付實現(xiàn)制下，則成為無法解決的難題，不得不作為年終結(jié)余轉(zhuǎn)入下年。這種做法極不規(guī)范，預(yù)算的執(zhí)行無法得到真實的反映，從而使年終結(jié)余出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。同樣，有些政府預(yù)算收入是本期一次性收取的收入，在當(dāng)期會出現(xiàn)收入大幅度增長，以后則可能出現(xiàn)負增長現(xiàn)象。所有這些，都不利于對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，一定程度上影響了政府對宏觀財政經(jīng)濟形勢的分析和決策。

5.收付實現(xiàn)制下的財務(wù)會計報告不能完整地、透明地反映政府的財務(wù)狀況信息

在我國預(yù)算會計體系下，預(yù)算會計報告主要包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、必要的附表及會計報表說明書等，并且各預(yù)算會計的報表自成體系，分別編報。另外，有些報表項目缺乏必然的聯(lián)系，且報表內(nèi)容不全，如未有涉及到應(yīng)付未付的項目，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。這不利于社會各方面監(jiān)督，難以滿足宏觀決策所需的重要信息，不能反映社會大眾要求與政府職責(zé)的“受托”責(zé)任關(guān)系。

二、我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地評估和管理財政風(fēng)險

中國各級政府的局部性的財政危機可能蔓延到上級政府，從而對政府的財政可持續(xù)性造成嚴重危機，而解決這一問題的前提是獲得前瞻性信息，以便在危機出現(xiàn)之前能采取必要的調(diào)節(jié)措施。與收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)相比，由于確認和記錄交易的時間大為提前，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在提供這類信息方面顯然更有優(yōu)勢。原因在于在政府引入或有義務(wù)或提供一項免稅時，在預(yù)算中并沒有支付任何現(xiàn)金，因此收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)不能評估和管理這類財政風(fēng)險。對于管理跨年度交易引起的風(fēng)險，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也具有明顯的優(yōu)勢。

2.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是增加財政透明度的需要

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計可以確認和記錄全部負債和資產(chǎn)，這是收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)會計無法實現(xiàn)的。另外，公共部門的活動和目標(biāo)本是非營利的，采用收付實現(xiàn)制是比較合適的，但這不意味著公共部門沒有營利性活動，實際上，每個國家的公共部門都多少從事一些商業(yè)目的的活動，只不過程度和方式不同而已。中國公共部門的營利性活動的相對規(guī)模比其他國家都多，這與中國特殊國情和計劃經(jīng)濟的背景有關(guān)。而對營利交易的確認和記錄正是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的優(yōu)勢，這也正是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在企業(yè)財務(wù)會計領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用的原因。因此，公共部門的營利性活動可以在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下得到更好的記錄與報告。

3.國家稅收監(jiān)管的需要

眾所周知，與傳統(tǒng)預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)不同的是，企業(yè)會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因而在企業(yè)定期報送的資產(chǎn)負債表及其附表中必然反映應(yīng)付國家的各項稅金。但是，由于政府預(yù)算會計的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，對于企業(yè)已納稅申報但因各種原因而未實際繳納的應(yīng)交稅金，在政府預(yù)算會計的整個核算體系中均未加以記錄和反映，從而造成在國家稅收監(jiān)管方面政府預(yù)算會計和企業(yè)會計的嚴重脫節(jié)，使得二者無法核對。為加強國家稅收監(jiān)管，筆者認為：首先，在政府預(yù)算會計核算體系中有必要將各級政府的各種應(yīng)征未征稅金納入核算范圍；其次，對上述應(yīng)征未征稅金的征繳、減免甚至核銷都應(yīng)加以記錄。只有這樣，才能保證政府預(yù)算會計與企業(yè)會計的有機協(xié)調(diào)，才能有效防止國家稅收的越權(quán)減免甚至流失。為實現(xiàn)上述目標(biāo)，一個重要的改革措施仍然是要將政府預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

4.政府管理效率考評的要求

經(jīng)濟全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則行事，這樣才能生存和發(fā)展。眾所周知，一個企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于其經(jīng)營管理的效率高低，同樣，一個政府的生存和發(fā)展也要不斷地提高其政府管理效率。為此，要加強政府管理的效率考評，政府預(yù)算會計必須首先計算其公共產(chǎn)品的提供成本，逐步推進公共產(chǎn)品的市場化改革；其次，政府預(yù)算會計還必須計算其行政管理效率，如進行某一行政性工作或單位公務(wù)人員某一期間所花費的經(jīng)費大小及效率高低。如前所述，傳統(tǒng)核算的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，使得政府預(yù)算會計并不計提固定資產(chǎn)折舊、待攤費用攤銷、預(yù)提費用預(yù)提以及成本核算等，要實現(xiàn)上述要求，政府預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)政府公共管理的要求，實現(xiàn)以“績效”為導(dǎo)向的管理。

三、預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的設(shè)計

1.借鑒他國經(jīng)驗，結(jié)合本國國情，逐步推進改革

在世界范圍內(nèi)來看，完全實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家畢竟只是極少數(shù)，大多數(shù)國家都是循序漸進地推進改革。我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也不可能一蹴而就，一定要充分考慮到我國市場經(jīng)濟體制仍不完善的現(xiàn)狀。改革可以搞試點，先從一個縣做起，再逐步向全省、全國推廣；或是部分會計核算項目先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，再進行全部會計核算項目的核算變革。

2.加快相關(guān)法制建設(shè)，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利實施

從西方各國改革的經(jīng)驗教訓(xùn)來看，一個健全的法律環(huán)境對改革成敗至關(guān)重要。我國的法制還不健全，規(guī)范預(yù)算會計的主要有會計法、預(yù)算法以及相關(guān)的會計制度。并且其中的一些規(guī)定與權(quán)責(zé)發(fā)生制是相悖的。因此，必須加快制定修改相關(guān)法律，為改革提供法律保障，使權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革可以有法可依。

3.加強政府審計監(jiān)督職能，充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用

政府審計主要是從政府內(nèi)部對財政收支進行監(jiān)督和制約，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革過程中，為保證政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量，保證改革的效果，可以建立這樣的一種制約機制——即政府的財務(wù)報告只有在經(jīng)過國家審計部門的批準后，才可以正式遞交人民代表大會和向社會公眾披露。

公眾監(jiān)督則主要是從政府外部對財政收支進行監(jiān)督。政府必須向公眾公告年度收支計劃和目標(biāo)，公告財務(wù)報告和資金使用的詳細情況。有了公眾的參與，更容易發(fā)現(xiàn)改革中的不足，及時糾正、解決問題。也可以獲得公眾的理解與支持，有利于將改革進行到底。

4.克服困難，加強宣傳，使權(quán)責(zé)發(fā)生制深入人心

從西方國家權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革歷程來看，改革初期往往遭到政府官員、公眾、甚至部分經(jīng)濟學(xué)者的質(zhì)疑，給改革帶來了很大的阻力。因此，我國必須加大宣傳的力度，使人們了解到為什么要改革、改革的好處以及怎樣改革，使人們充分認識到改革的必要性，更新觀念，減少改革的阻力。

5.推進政府會計教育，為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供智力支持

當(dāng)前，在我國的會計教育中，無論是在學(xué)歷教育還是在職業(yè)教育方面，政府會計都沒有受到應(yīng)有的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計教育中，基本上不開設(shè)政府會計課程，個別院校以選修課的形式開設(shè)，但因為不是必修課并且課程講授枯燥，得不到學(xué)生的重視，效果也不好。可以說，近幾年會計學(xué)專業(yè)的畢業(yè)生都沒有接受過系統(tǒng)的政府會計教育。在全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試指定教材中，預(yù)算會計只有極少的內(nèi)容，在注冊會計師考試教材中，預(yù)算會計的內(nèi)容更是一點都沒有涉及。因此，在改革過程中，教育應(yīng)當(dāng)先行，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)組織人員編寫高質(zhì)量的教材，為改革的深化提供重要的智力支持。

參考文獻：

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