企業環境資產會計確認問題研究

企業要進行綠色會計核算，必須首先確定綠色會計要素，解決綠色會計要素的確認問題。環境資產作為綠色會計的一個重要會計要素，對環境資產的確認是綠色會計核算的最基礎的工作。本文依據新企業會計準則第三章，對資產要素的確認標準對環境資產的確認問題進行討論。

環境資產是企業綠色會計的要素之一，核算和提供環境資產方面的會計信息是進行環境管理科學決策的必要前提。2007年1月1日在上市公司中實施的新企業會計準則體系將企業負擔的社會責任引入到會計系統中，要求特定行業的特定固定資產的成本中考慮預計環境恢復等資產棄置費用。比如石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等，按現值計算確定計入固定資產原值。這是環境資產確認和計量在我國會計準則體系中的具體體現。但是，我國新的企業會計準則體系尚未建立綠色會計準則指導、規范企業綠色會計實務，導致長期以來人們對環境資產等綠色會計要素的確認因不同認識，為綠色會計核算帶來了一定的影響。本文擬從微觀綠色會計角度圍繞企業環境資產的確認問題展開研究。

一、環境會計要素

從微觀綠色會計分析，企業綠色會計是會計學、環境科學、現代經濟理論和可持續發展理論相互結合的一門新興會計學科，是運用會計學的基本原理，通過會計特有的方法，以貨幣為計量和實物單位等多種計量手段和屬性計量或用文字說明等方式，反映和監督企業的環境活動和與環境有關的經濟活動的一種管理活動。由于環境因素的參與，使得綠色會計必須對會計要素進行科學的界定和確認。綠色會計的確認是將涉及環境的交易或事項作為會計要素予以記錄，并在會計報表中加以確定。綠色會計要素要圍繞和滿足綠色會計報告所披露的環境信息的需要來設立。綠色會計是在傳統會計的基礎上考慮了環境因素的影響而發展起來的一種會計，在會計要素的劃分上和傳統會計保持一致，但在具體內容上應有所不同，有著自身作為分支學科的特征，其顯著特點是重視環境科學與會計實務的結合。因此，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，將構成綠色會計的會計要素分為環境資產、環境負債、環境費用和環境收益。

二、企業環境資產的定義

（一）環境資產的定義

企業綠色會計屬于微觀會計，應從微觀角度對環境資產直接進行界定。環境資產有廣義與狹義之分，廣義的環境資產包括所有的自然資源資產、生態資源資產和人造環境資產。按照環境資產的形態分類 自然資源是指如土地、水域和礦藏等由自然界長期形成的資源。生態資源是指沒有遭到破壞，存在人類生活系統中的野生生物群優美的自然風景，具有獨特性的生態系統和地形地貌等。人們通過有目的的建設而形成的是人造環境資產。由于自然環境資產、生態資源資產與自然生態平衡是密切相關的，屬于宏觀環境管理的范疇。狹義的環境資產僅指人造環境資產，是指對企業生產經營活動和環境保護活動發揮有效作用的企業環境資產。由于自然環境資源自身價值計量理論方面還不成熟，在微觀會計體系中核算還有困難。所以，依據可操作性原則，為了盡快促使企業進行綠色會計核算，目前應從狹義的角度定義環境資產，同時要使之符合《企業會計準則——基本準則》關于資產的一般定義和特征，即環境資產是指企業過去交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的環境資源。聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組（簡稱ISAR）認為環境資產是指由于符合資產的確認標準而被資本化的環境成本。ISAR所指的環境資產也是從微觀企業的角度對其所發生的與環境有關的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。

首先，將環境資產定義為預期會帶來經濟利益的資源，是環境資產的基本特征。這比較符合企業持有資產的根本目的，企業作為盈利性的組織，持有資產目的當然要滿足獲得未來經濟利益的基本目標。環境資產預期會給企業帶來經濟利益，是指環境資產單獨或者與企業的其他要素結合起來直接或間接導致現金或現金等價物流入企業的潛力。這一特征同時還隱含了未來潛力具有不確定性，盡管不確定性會影響資產的計量，但不會改變資產的性質，這就使得資產的計量問題與資產性質的討論分開處理。所以，企業在環境方面的投資如果要確認為環境資產，首先要滿足預期會給企業帶來經濟利益這一基本特征。企業因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備，本身不能產生未來的經濟利益，但可以從企業其他有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益，其成本又是可收回的，這種不動產、廠房和設備的購置可被視為資產加以確認。然而，這些資產只能在以下的程度上被確認，即這種資產及其有關資產所產生的賬面金額不能超過它們的可收回總額。

人造環境資產是通過企業的有目的建設而形成的環境資產，在界定上還必須具備環境資產的所有權或控制權歸企業所有這一特征，也就是所特定的企業能夠借助它獲得預期經濟利益，并且能夠排他性地從資產中獲取經濟利益。對作為一項環境資產的環境資源，企業必須能夠通過某種行為獲得其所有權，或者是雖不能擁有其所有權，但卻能對其實施控制。只有企業能夠擁有或控制的環境資源才能納入會計系統進行核算。

形成環境資產的交易或者事項確已發生也是環境資產的一個重要特征。如何確定環境資產的交易或事項的發生，關鍵是看該交易或者事項是否與環境相關，而且已經發生的該項交易或者事項能夠使得企業有權取得或控制所涉及的環境支援資源。企業對于環境資產的購買、生產、建造等交易或事項的發生，本著“誰投資誰收益”的原則，人造環境資產的所有權或者控制權應當歸屬于企業。環境會計所核算的環保項目的完工，可以按照實際成本支出確定人造環境資產的賬面價值；對于那些難以用歷史成本計量的人造環境資產，也可以以重置價值或公允價值確定人造環境資產。

按照環境資產的定義，企業的環境資產的內容主要包括：環境保護和污染治理設備、環境保護和污染治理專利權及專有技術，資源開采和使用權以及大量存在的是國家所擁有的自然資源型環境資產，在法律上為國家所有，企業不能直接擁有資源資產的所有權，但可以通過政府機構的批準、許可或市場交易，取得資源資產的勘探權或開采權。

三、環境資產的確認條件

企業環境資產的確認與傳統會計資產的確認在本質上應該是一致的。環境資產的確認就是按照規定的標準和方法，辨認和確定因過去的交易或事項形成的涉及環境的項目是否應當作為一項環境資產進行正式記錄并列入企業財務報表的過程。在FASB的第5號財務會計概念公告中，對企業一般資產的確認提出了可定義性、可計量性、相關性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準，也就是說確認會計要素及其有關的會計信息，要符合這四個基本的確認標準。這些標準也應該是環境資產確認條件的基本標準。根據《企業會計準則——基本準則》的要求，在目前的會計制度體系中，在權責發生制基礎下，企業的一項環境資源是否應確認為企業的環境資產必須同時滿足以下條件：

1．可定義性。將一項環境資源確認為環境資產，首先需要符合環境資產這一要素的定義。

2．可計量性。即該環境資源具有一個相關的可靠計量屬性，足以可靠地予以計量。在會計信息系統中，計量起著樞紐作用，可計量性是所有會計要素確認的重要前提條件，環境資產的確認也是如此。環境資源的內容涉及比較廣泛。所以，其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環境資產的重要條件。只有環境資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，才能確認為環境資產。在會計實務中，對企業環境資產取得時支出了一定的成本，其價值可以按實際成本進行計量，對企業的環境資源取得時沒有發生實際成本或者發生的實際成本很小的，如果其公允價值能夠可靠計量，也被認為符合了環境資產可計量性的確認條件。環境資產的計量標準具有多樣性，可以貨幣、實物量等進行計量或文字描述。

3.相關性。是指要環境資產應具有會計信息使用者決策時利用的反饋價值和預測價值，有關信息在用戶決策中要有舉足輕重的作用。企業環境活動方面的信息，特別是企業環境資產方面的會計信息對會計信息使用者的決策的影響越來越大。只有有助于信息使用者了解與評價企業環境活動方面的會計信息，影響其決策的有關環境資源才能確認為企業環境資產。

4.可靠性。環境資產要素應真實地反映它意在反映的情況，同時，又向會計信息使用者保證其具有這種反映情況的質量。可靠性賴以存在的基礎是會計所描述或計量的可予核實和反映真實的程度。一項環境資源要確認為環境資產，其計量結果應當是相當可靠的、可核實的、無偏向的。否則，就不能確認為企業環境資產。基于環境資源的復雜性和環境會計的特殊性，往往會使得環境會計所反映的環境資源的事實可能存在模糊性的特征。這種模糊性，仍然可以作為會計信息使用者決策的依據，并不屬于偏向，可認為仍然能夠進行可靠計量。

5．與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。環境資產的確認還應與經濟利益流入的不確定性程度的判斷結合起來。由于綠色會計的特殊性，特定企業所處環境的不確定因素較多。因而，基于預期帶來經濟利益流入特征，環境資產確認標準中采用了 “可能性”一詞，是為了指出對與項目有關的未來效用實現而言所存在的不確定程度，而這種不確定程度取決于進行會計核算時所需取得證據的充分程度。

綜上所述，只有那些同時符合環境資產要素的定義、同時符合資產確認標準的環境資源才有可能被資本化確認為環境資產。