財產稅的理論研究、改革方向與路徑選擇

摘要：財產稅是對納稅人所有的財產課征的稅種。我國現行財產課稅制度存在諸多弊端，改革勢在必行。本文從財產稅的理論研究入手進行分析，將其功能定位在籌集財政收入為主，兼顧調節財富分配和優化資源配置上，并相應提出了以物業稅、遺產稅和贈與稅為主體，輔之以車船稅等稅種的目標模式。

關鍵詞：財產稅；改革；目標模式；物業稅

財產課稅制度是一國稅收體系的重要組成部分。1994年稅制改革曾對我國財產課稅制度作了一定程度上的完善，但相對于所得稅制、商品稅制來說，財產課稅制度改革的步子要小得多。目前我國財產課稅制度在稅種設置、稅制設計、組織收入等方面有其明顯的不足，因此改革和完善我國現行的財產課稅制度，建立一個科學、合理、公平、有效、適合我國社會主義市場經濟體制要求的財產課稅體系，具有極為重要的意義。但是對財產稅改革的功能定位和與之相適應的目標模式的選擇，理論界還沒有統一的認識。本文從財產稅的理論研究人手進行分析，將其功能定位在籌集財政收入為主，兼顧調節財富分配和優化資源配置上，并相應提出了以物業稅、遺產稅和贈與稅為主體，輔之以車船稅等稅種的目標模式。

一、財產稅的理論研究

(一)財產稅的課征依據

財產(或財富)，是人們在某一時點上積累的資產價值，是一個存量。因此，對財產課稅就是對收入存量的征稅。對于將財產作為稅基征稅，在理論上有幾種不同的解釋：

1、受益說。認為財產稅是財富所有者對于從政府接受保護和服務而發生費用的支付。以房產、土地為例，其市場價值及收益的高低通常與當地的基礎設施、公共服務水平密切相關。人們在享用來自政府財政所提供的服務的同時，應該承擔相應的納稅義務。

2、支付能力(納稅能力)說。在其他條件相同的情況下，個人擁有的財富越多，其支付能力就越強。富人除了有較多的所得(流量)外，一般同時擁有較多的財產(存量)，應該繳納較高的稅額，這符合納稅能力原則。

3、社會公平說。降低財富的集中程度，維護社會的公平，是政府要實現的目標之一。由市場因素決定的收入分配常常導致分配不公，而財富分布的極端不均，會引起一系列的社會和政治問題。因為財產可作為資本投入，人們擁有財產的多少，可能直接導致其收入的高低，對財產課稅將有助于財富的均衡分布，起到縮小社會貧富差距的作用。

4、彌補所得稅不足說。對所得課稅，一般是指對已實現的收入(所得)而言。對一些未實現的資本利得不可能征稅，故對資產(財產)本身征稅，可以彌補這一不足。

(二)財產稅的功能

早期財產稅的主要功能在于籌集財政收入，但是隨著社會的發展、經濟的發展、財政稅收體制的發展，其功能在不同的時期發生著相應的變化。財產稅體系在其發展和完善過程中，主要發揮以下幾方面功能：

1、財政收入職能。財產稅的課稅對象范圍廣，稅源豐富，稅基穩定且具有增長潛力。財產稅是對財產的價值征稅，財產的價值一般較為穩定，使財產稅收人不易受到其他因素的影響，故其收人較為穩定，這些特點賦予財產稅較強的收入效應。也正因為如此，除了增加征稅稅率和擴大征稅范圍之外，財產稅收人很難有較大幅度的增長。因而缺乏彈性。到近現代社會，商品和所得課稅的發展，財產稅籌集稅收收入的地位和作用逐漸下降。目前，在許多國家和地區，財產稅主要是各國地方政府收入的重要來源和地方慈善、公益事業的收入來源。

2、社會財富的再分配職能。財產稅具有較強的調節財富分配的功能。貧富差距問題一直是各國政府力圖解決的問題，貧富差距的形成不僅是收入分配不公的結果，也是社會財富存量累積造成的。收入差距的存在主要通過個人所得稅予以調節，但個人所得稅無法調節財富存量造成的貧富差距，而且還有大量財富存量是通過繼承、贈與等方式獲得，不是通過交易形成，因而更難調節。作為對社會財富存量課稅的稅種，財產稅具有直接稅的性質，稅負不易發生轉嫁，對財產課稅在一定程度上彌補了所得稅不能對資產增值和存量財富課稅的缺陷，發揮了調節收入和財富分配的作用。

3、資源配置職能。財產課稅可以對遺產、閑置的資源，尤其是土地資源課稅，促使這些資源從非生產性資源轉化為生產性的資源，以增加用于生產的投資，也可以促使財產所有者增加即期消費和投資，減少財富的過度積累；同時通過將存量財富引入消費領域，促進有效需求的擴展，從而刺激經濟增長。

在不同國家的不同時期，以上三個方面功能發揮作用的側重點各不相同，效果也不盡相同，早期社會強調財產稅籌集收入的功能，而近現代則重視財產稅對社會財富的公平分配功能。

(三)財產稅的稅收歸宿

財產稅的稅收歸宿是指誰將最終承擔財產稅稅負。傳統觀點認為財產稅屬于直接稅范疇。一般難以轉嫁。但現代經濟研究表明，對于財產稅的稅收歸宿，受諸多因素的影響，財產稅存在轉嫁的可能。首先，假定對國內所有的財產按統一的稅率征稅。則財產稅就是對資本課征的一般要素稅。財產稅的稅收負擔短時期內不能轉嫁，由財產的所有者承擔。這種情況下，逃避稅收的唯一選擇是減少擁有財產的數量。這被稱為“一般稅效應”。其次。當不可能對所有財產征收全國統一的財產稅時，假定對某種財產免稅。而其它財產仍按全國統一稅率征稅。此時，投資者將會增加對免稅財產的投資而減少對其它財產的投資。對免稅財產投資的增加引起其供給的增加，供給長期增加的結果是免稅財產的供給大于需求，導致其投資收益下降；減少對其它財產的投資，則供給減少，長期結果是供給小于需求，其投資收益增加，從而抵消或部分抵消了稅收負擔。當這兩類財產的稅后收益相等達到均衡時，此時的收益率要低于所有財產都不征稅時的收益率。也就是說，通過市場行為，稅收負擔部分轉嫁給了免稅財產的所有者。應稅財產的所有者和免稅財產的所有者都承擔了稅收負擔。當然，前提為資本是完全流動的，投資者可以在持有不同財產之間實現轉換。再次，在一般情形下。財產稅的稅率依財產的類型和區域的不同而不同。高稅率區的財產所有者與投資者的收益率較低。如果資本是流動的，它就會流向低稅率地區。高稅率區財產供給隨著資本的流出而減少，抬高了當地財產的價值或收益。而低稅率區由于供給的增加降低了財產的收益，直到兩個地區的財產稅后收益率相等，實現均衡。因此，低稅率區部分承擔了高稅率區的稅收負擔。對于不易流動的財產(要素)，則不太可能轉嫁稅負。以土地為例。由于缺乏流動性，對高稅率區的土地所有者來說，不可能將土地轉移到低稅率區。如果土地的供給是固定的，長期來說。高稅率區的土地稅收負擔將資本化為土地的價值，土地所有者承擔其所有稅負。這又被稱為“貨物稅效應”。

(四)財產稅對地方政府行為的影響

西方的稅收競爭模型一直關注稅基在各地的流動對地方政府財政行為的影響。在稅收競爭模型中，各地區資助本地公共產品所采用的稅收是對當地資本課征的稅收。資本在全國范圍內是固定的，但在各地區之間是流動的，在各地區擁有稅收自主權的情況下，各地區為了留住稅基，經常通過改變稅率的方式來改變資本的稅后凈收益。因此，各地區在確定本地稅率時往往要考慮其他地區的稅率，從而各地方政府在選擇稅率時存在策略性行為。面對競爭性地區提高財產稅稅率時，一個地區可以選擇提高或降低財產稅稅率，當本地區的公共產品的邊際效用較小時，就可選擇降低財產稅稅率；當本地區的公共產品的邊際效用較大時，就可選擇提高財產稅稅率。

二、我國財產稅的改革方向

基于財產稅的理論研究和我國當前經濟發展的基本情況，我國財產稅的改革方向是：

(一)財產稅應成為地方稅的主體稅種

我國地方政府今后的主要職能是提供與老百姓生活密切相關的公共品。地方政府主要指縣(市)，縣是歷史上最穩定的建制，以縣為單位提供公共品比較合適，因此基層的縣級政府應該承擔更大提供與老百姓密切相關的公共品責任。讓縣級政府有財力提供公共服務，就必須以財稅改革為契機構建縣(市)稅制。我國名義上有地方稅，但是集中在省一級，縣級政府財權十分有限，但恰恰縣級政府最需要財權。

財產稅作為一種地區性的受益稅，相當于對享受地方公共服務的用戶收費。類似地方公共服務的稅收價格，標示著地方公共服務的成本信息。強調地方公共服務與其負擔之間的聯系。因而，地方政府將財產稅作為主要收入來源。一方面。有助于強化地方居民的納稅人權利意識，強化地方居民對地方政府的財政監督和財政約束，從而有助于規范地方政府的行為，硬化地方政府的預算約束，激勵著地方公共部門決策產生有效率的結果；另一方面，按照財政資本化的理念，在政府支出配置有效率的前提下，任何收入或支出的增加，都有利于提升財產的價值。在一定的情況下，較高的財產稅稅率意味著較高的地方公共服務水平，意味著財產價值的增值。而財產價值的增值既符合地方居民的利益，也符合地方政府的利益。因而，追求地方財產價值的最大化就成為地方政府和地方居民雙方共同關注的目標。在納稅人權利意識淡薄的我國，地方政府使用財產稅融資，可以減少地方政府對中央政府轉移支付的依賴，可以在基層居民與基層政府之間形成一個有形的財政聯系紐帶，增強地方財政的透明度，為提高我國基層社會的自治程度奠定良好的基礎。

(二)財產稅應發揮調節收入分配的功能

財產稅作為一種資本稅，其稅收負擔可能被加于利潤、薪金或地租上。按財產稅的一般稅效應，財產稅稅收負擔將按資本擁有比例由資本所有者承擔，從而降低資本收益率。因為高收入人群擁有更多的資本，所以征稅對收入分配的影響是累進的。在我國個人收入分配差距十分懸殊的背景下，要構建和諧社會，使用財產稅無疑可以增強整個稅制結構調節收入分配的功能，對于改善全國范圍內的收入分配有一定的作用。

(三)財產稅應考慮到稅收競爭

稅收競爭源于分稅制的財政體制，源于一級政府的獨立利益。按照稅收競爭模型，過度的稅收競爭會使財政讓利于資本，使財政弱化，導致公共產品供應不足，同時也會導致資本的低效配置。各國政治、經濟、財政體制不同，其各級政府開展稅收競爭的方式也就不同。美國是一個徹底的分稅制國家，地方政府擁有充分的稅收自主權，各地方政府在聯邦和州憲法規定的條件下可以自由決定財產稅稅率。因而各地方政府完全可以利用名義財產稅稅率的競爭來吸引投資。我國是一個稅收權力高度集中的國家。地方政府特別是省以下的地方政府完全沒有稅收自主權，因而不可能進行名義財產稅率的競爭。但是，只要是一級獨立的利益主體，就會采取變通的方式甚至是違法的方式進行有效稅率的競爭。因此，從我國國情出發，既要統一稅政，又要賦予地方政府一定的自由裁量權，既調動地方政府因地制宜發展地方經濟的積極性，同時又要避免惡性的稅收競爭。

三、我國財產稅改革的路徑選擇

我國財產稅改革應將財政收入功能放在首位，使其成為地方政府的主要收入來源。以“構建以物業稅、遺產稅和贈與稅為主體，車船稅等稅種為補充的財產稅體系”作為目標模式，分步設計改革方案，循序漸進地推進改革。

(一)構建以物業務稅、遺產稅和贈與稅為主體，車船稅等稅種為補充的財產稅體系

在財產稅類型的選擇上，我國適宜征收個別財產稅，而不是一般財產稅。一般財產稅課稅普遍，稅基較寬，稅收收入相對較多，但計征麻煩，征管漏洞大，多為那些征管制度比較嚴密、納稅意識比較強的發達國家采用；而個別財產稅雖然課征范圍相對狹窄，卻具有易于征管，收入穩定的特點。我國的經濟發展水平不高，相應的征管制度、征管手段也很難在短期內健全，并且納稅人的納稅意識的培養也需要相當長的時間。因此，我國財產稅的現實選擇是應以房屋和土地為課稅對象，課征物業稅。

遺產稅和贈予稅是市場經濟國家的通行稅種。由于遺產稅的稅基是個人財產，只有在財產保有環節完善財產稅的基礎上，在財產轉移環節開征遺產稅與贈與稅才能成為現實。也就是說，在開征物業稅的基礎上，遺產稅與贈與稅的開征也就有了相應的基礎。考慮到家庭金融資產和家庭經營資產等財產的分布狀況極為不均，且我國現有的征管環境相對落后，短期內不適宜對其課稅。但在財產稅改革的遠期目標——遺產稅和贈與稅的稅基中，必須將兩者包括在其中。至于現有的車船使用稅、契稅等具有財產稅性質的稅種，應予以保留，使其成為財產稅體系的補充。

(二)賦予地方政府適當稅權，構建以財產稅為主體的地方稅體系

我國分稅體制的重要缺陷，在于地方稅稅種數量少，主體稅種缺乏，影響其收入規模和地方政府的積極性，也難以發揮地方稅對本地區的經濟調節作用，因而，地方稅體系中迫切要求有能夠籌集地方財政收入的稅種。對于稅源較為普遍，稅基具有相對獨立性和明顯地域性、不易產生地區之間轉移、且對宏觀經濟影響較小的財產稅，能夠作為地方稅稅收收入的主要來源。國家應在統一稅政的前提下，下放部分稅政管理權。可由中央制定統一的稅收條例，允許地方政府制定實施細則，各地區可根據自己的實際情況，對財產稅的稅目、稅率、稅基、減免稅和加征等，在一定的限度作適當的調整。通過完善財產稅制，較大幅度地提高財產稅在地方稅收入中所占的比重，優化地方稅體系結構，使其成為我國地方財政收入穩定而主要的來源。

(三)實施漸進式改革，分步設定財產稅改革目標

我國經濟發展水平與區域經濟發展不夠平衡，分稅制財政管理體制不夠健全，稅權劃分不夠合理，地方沒有應有的稅權，要想在短期內將我國財產稅打造成符合我國同情和稅制要求的稅系是不現實的。為適應我國當前的國情和政府構建和諧社會的戰略目標，維持財政自身可持續性、保證我國經濟穩定增長，我國財產稅的改革應實施漸進式改革，科學規劃，分步設定財產稅的改革目標，循序漸進地向前推進。根據當前具備的條件和改革的輕重緩急程度，我國的財產稅改革可分以下幾個階段進行：第一步：合并內外分制的兩套財產稅制，將內外資企業和內外籍個人分別征收的房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅，以及車船使用稅和車船使用牌照稅合并，實行統一的房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅，這不僅是簡化稅制的需要，也是我國履行加入世貿組織的莊嚴承諾。第二步：清費立稅，整頓和規范與我國財產稅相關的收費，尤其是房地產開發環節的亂收費。對于不合理、不合法的收費堅決取締，只保留一部分有償的服務、經營性的收費和必要的行政事業性收費，將屬于地價的收費重新歸入地價，將具有稅收性質的收費納入財產稅的范疇。第三步：完善財產稅改革的配套措施，繼續推行產權制度改革，規范財產實名制，完善財產的登記、管理制度，建立科學的財產評估體系和評估機構等等，為財產稅改革創造良好的條件。第四步：合并房產稅和土地使用稅，適時地開征物業稅、遺產和贈與稅，取消相關的稅費。

總之，我國財產稅改革從理論到實踐是一項科學的系統工程。只有將財產稅的理論與我國的具體情況相結合，科學地設定財產稅的改革方案，才能建立一整套適合我國國情的現實、客觀、科學的財產稅制度。