企業規模與會計專業技術人員：數量關系與預測模型

摘 要：中國有956萬會計人員，分別分布在500 多萬個不同規模的法人單位從事會計與財務工作。文章分析了企業的規模與企業所需要的會計人員數量的關系。通過對深圳證券市場436家上市公司的統計和分析，證明了企業規模與會計人員數量之間存在正的相關關系，并建立了企業的規模與企業所需要的會計人員數量的多元回歸模型。該模型可用作對上市公司所需要會計人員數量的預測。同時，也可為其他類型法人單位預測所需要的會計人員數量提供一種思路。

關鍵詞：企業規模 會計人員 數量關系 模型

中圖分類號：F275文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)03-018-03

一、引言

中國是世界上擁有會計人員數量最多的國家。截至2004年底，全國共有持證會計人員956萬人（金人慶，2005），①相當于2004年中國就業人口總數7.52 億的1.27%左右，即每百名中國的就業人口中，就有1.27名會計人員。會計人員在中國社會經濟生活中起著相當重要的作用。

中國的956萬會計人員分布在不同類型和規模的企業、非營利組織，以及政府機關從事會計與財務專業工作。2001年年底，中國有510.7萬個法人單位，其中企業法人單位302.6 萬個，占全部法人單位的59.2%（國家統計局，2003）。②中國企業的會計人員占了中國會計人員數量的絕大部分。企業會計人員數量的合理配置對于保證會計信息的質量，合理發揮會計的作用及其職能，促進社會經濟的發展具有重要意義。

在會計實踐中，許多人直觀的感覺是大企業比小企業需要更多的會計人員。但這種直覺缺乏科學的解釋。本文的研究目的就是揭示企業的規模與企業需要的會計人員數量的相互關系，為預測某個企業或整個國家所需要的會計人員數量提供理論和方法基礎。

二、文獻回顧及概念界定

盡管會計人員是企業員工的重要組成部分之一，但會計職業卻被許多經濟學家們忽略了(Kenneth Rosenzweig，1994)。③在已有的研究文獻中，一些學者從宏觀的角度，對一個國家或者地區會計人員數量，特別是注冊會計師的數量進行了大量的研究（Bob Parker，2001），④但很少有學者從微觀（企業）的角度對企業所需要的會計人員數量研究，造成企業對會計人員數量的確定上基本憑借經驗確定。本文認為，各個企事業單位、行政單位的會計人員數量之和，構成了一個國家的會計人員總量，對企業會計人員數量的研究是確定整個國家需要會計人員數量的基礎，對于會計行業發展戰略和會計教育的發展具有重要的意義。

盡管世界上有大量的會計人員，但很難對“會計人員”下一個準確的定義，也很難對世界上的職業會計人員給出一個精確的數字(Bob Parker，2001)。⑤國際會計師聯盟(IFAC) 宣稱它代表了200萬名會計師。在整個歐洲，歐洲會計師聯合會(FEE)有50萬會計師（Lesley Bolton， 2004）。⑥斯蒂芬的研究發現，“會計人員”一詞包含了廣泛的職業經歷和雇用職位，在不同的情形下，“會計人員”一詞具有不同的含義(Stephen P. Walker， 2002)。⑦

在本文中，會計人員（又稱為財務人員）的范圍包括了在企業的會計、財務人員，內部審計部門從事專門的會計、財務以及審計工作的全部人員，屬于廣義的會計人員。

企業規模是經濟學中的一個研究熱點。有學者系統地研究過企業規模在會計研究中的使用（Merridee L Bujaki ，1997）。⑧對于企業規模的衡量，有許多經驗指標被廣泛使用。最通用的兩個指標為企業的資產和員工數（Hopkins，H.Donald，1988）。⑨按照最新的研究文獻，衡量企業規模的指標有多個，最普遍采用的指標是員工數量和銷售收入，除此之外，還包括總資產、凈資產、存款，以及國內市場銷售數量等等（Cohen and Klepper， 1996;⑩ Agarwal， S. and Ramaswami，1992(11)）。

根據大多數學者研究的結論，在本文中選擇員工數量、主營業務收入以及總資產等三個指標作為企業規模的衡量指標。在其他條件不變的情況下，員工數量、主營業務收入以及總資產等作為決定企業會計人員數量的主要因素。

三、研究方法

（一）研究假設

有許多因素（如企業計算機的使用程度、企業內部分支機構的設立、企業生產經營的特點、會計人員的素質、會計人員的結構等等）都有可能會影響企業所需要的會計人員數量。本文是在假設其他因素不變的情況下，研究企業規模因素對企業會計人員數量的影響。在本研究中，引入企業員工數量、主營業務收入以及總資產3個衡量企業規模的變量，并對企業規模與會計人員的數量關系建立相應假設：

1.員工數量。企業的員工總數是一個企業所擁有的全部人員的數量，通常包括生產人員、銷售人員、技術人員、財務人員、行政人員等，它體現著企業規模的大小。企業員工總數越多，企業面臨的生產活動和對外經營交往以及內部管理活動必然越復雜，企業的日常會計核算工作必然越多，所需的會計人員數量也就越多。因此，提出如下假設：

假設1（H1），企業員工總數（X1）與企業會計人員數量（Y）正相關，即企業所擁有的員工總數越大，企業所需的會計人員數量就越多。

2.主營業務收入。主營業務收入是一個企業在銷售商品，提供勞務以及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。主營業務收入是經常性、主要業務所產生的營業收入，它體現著企業的經營規模。企業主營業務收入的增加必然伴隨著更多的會計記錄、核算、報告、分析工作，企業所需要的會計人員數量也必然增多。因此，提出如下假設：

假設2（H2），企業主營業務收入（X2）與企業會計人員數量（Y）正相關，即企業的主營業務收入越多，企業所需的會計人員數量就越多。

3.總資產。總資產是一個企業從事生產經營活動必須具備的全部物質資源，是由過去的交易或事項形成并由企業擁有或者控制的全部資源，該資源預期會給企業帶來經濟效益，它體現著企業的資產規模的大小。會計人員作為資產的管理者之一，總資產越多的企業必然需要更多的會計人員。因此，提出如下假設：

假設3（H3），企業總資產（X3）與企業會計人員數量（Y）正相關，即企業的總資產規模越大，企業所需的會計人員數量就越多。

在本文的研究中，會計人員數量=Y，員工總數=X1，主營業務收入=X2，資產總計=X3。

（二）數據及其來源

要研究中國302.6 萬個企業的會計人員數量將是一項艱巨的工作。在本文中，只選擇了部分上市公司作為研究樣本。因為中國的上市公司在中國經濟中已經發揮著越來越重要的作用。深圳證券交易所是中國改革開放后最早設立的證券交易所，2003年有491家上市公司，占中國上市公司總數的38.9%。在本文中，選擇2003年深圳證券交易所的上市公司作為研究對象。在中國證券管理委員會指定的上市公司披露年度報告的網站（www.cninfo.com.cn）上，下載了2003年491家上市公司的年度報告，分別統計和計算了491家公司在年度報告中披露的會計人員（財務人員）、員工總數、主營業務收入，以及總資產等四個指標。在491家深圳上市的公司中，由于有55家上市公司（包括2家金融類上市公司）披露的信息不完整，在研究中剔除該55家公司。最終選定436家上市公司作為研究樣本（表略），占深圳上市公司數量的88.8%。

經過初步統計和計算，436家上市公司的基本資料如表1所示。在表1中可見，每個上市公司平均會計人員數57.3人，會計人員數占上市公司員工總數的2.08%，高于中國會計人員占中國就業人口的比例（1.27%）。

首先，利用SPSS11.0統計軟件進行初步的相關分析，發現會計人員數量、員工總數、主營業務收入、總資產之間確實存在統計相關；然后，以會計人員數量為因變量，員工總數、主營業務收入、總資產為自變量建立模型，利用SPSS11.0統計軟件進行多元回歸分析，通過對模型進行回歸方程的顯著性檢驗、回歸系數的顯著性檢驗以及多重共線性的檢驗，最后得到預測企業所需會計人員數量的模型。

四、分析過程及解釋

（一）相關分析

利用SPSS11.0統計軟件進行相關性分析，得到了相關系數表（見表2）。

（1）由表2可知，企業會計人員數量Y與企業的員工總數X1，主營業務收入X2、資產總計X3之間的Pearson相關系數分別為0.505、0.319、0.364。表明企業會計人員數量Y與企業的員工總數X1、主營業務收入X2、資產總計X3之間呈正相關且相關性比較明顯（相關系數大于0.3）。（2）企業的主營業務收入X2與資產總計X3之間的相關系數達到了0.828，表明它們之間可能會出現多重共線性（multilinearity）的問題，在建立模型時，需要對自變量進行一定的變形。

（二）多元回歸分析及其模型

經過多次計算和測試，以會計人員數量Y為因變量，員工總數X1，主營業務收入X2，總資產X3為自變量，建立多元回歸模型。由于企業的主營業務收入X2與資產總計X3之間的相關系數較高，有可能會出現多重共線性（multilinearity）的問題。所以，在建立模型時，需要對自變量X2與X3進行變形，在模型中采用員工總數X1的平方，以及主營業務收入X2的自然對數。建立的模型（model 1）如下：

squ(X1)為員工總數X1的平方；ln(X2)為主營業務收入X2的自然對數。

利用SPSS11.0統計軟件進行多元回歸分析，采用全部納入法（Enter），即將所有自變量一次全部納入回歸，顯著性水平選取0.05。回歸結果如下（見表3和表4）：

水平上顯著，表明方程中因變量會計人員數Y與期末員工總數的平方squ(X1)、主營業務收入的自然對數ln(X2)以及總資產X3之間，存在著顯著的線性關系；(2)各自變量回歸系數的t檢驗均顯著，說明各自變量對因變量的影響均顯著；（3）各變量的容限度（tolerance）大于0.1，其因子膨脹系數（Variance Inflation Factor）小于10，說明回歸模型基本不受多重共線性的影響；（4）雖然模型的擬合度R2值為0.202，調整后的R2為 0.196，但考慮到的模型（model 1）中只有三個解釋變量，所以這一結果是可以接受的。總之，從總體統計檢驗結果看，這個模型是比較令人滿意的。

綜上所述，根據多元回歸分析的結果，會計人員的預測模型為：

利用上述模型（model 2），可根據企業員工總數、主營業務收入以及總資產，對一個企業所需要的會計人員數量進行估計和預測，也可用于對一個企業現有會計人員數量合理性的評價。同時，也可為其他類型法人單位預測所需要的會計人員數量提供一種思路。

五、結論和論文的局限性

通過上述實證分析，證實了企業規模對會計人員數量有著正的相關影響，假設1（H1）、假設2（H3）、假設3（H3）得到證實。建立了使用企業員工總數、主營業務收入以及總資產預測一個上市公司所需要的會計人員數量的回歸模型。但該研究存在以下局限性：

1.在分析過程中，筆者將436個上市公司作為一個整體進行了分析。但不同行業的上市公司的規模和會計人員有可能具有行業特征。

2.中國有510.7 萬個法人單位，上市公司只是其中的一小部分。非上市公司、非營利組織、政府機關，特別中小企業的會計人員與上市公司有很大的差異。本文建立的模型有可能不被用于上述類型的法人單位，但可為研究上述法人單位的會計人員需要量提供一種研究思路。

注釋：

①金人慶.認真履行《會計法》，推動會計改革事業發展［J］.會計研究，2005(5)

②國家統計局. 第二次全國基本單位普查領導小組辦公室第二次全國基本單位普查主要數據公報［R］. 2003，www.stats.gov.cn.

③Kenneth Rosenzweig，Elizabeth Guslafson，and Lawrence Hadley. An Economic Analysis of the Earnings of Industrial Accountants［J］. Journal of Economics and Finance， 1994.(Spring): 125～138

④⑤Bob Parker.Accountancy-Profession Numbers-Accountants Galore［J］， Accountancy. London.2001.Nov，Vol.128 Iss.1299:130

⑥Lesley Bolton. News:European accountants body calls for level playing field on IFRS［J］.Accountancy. London. 2004. Vol. 133 Iss. 1326: 16

⑦Stephen P. Walker. 'Men of small standing'? Locating accountants in English society during the mid-nineteenth century［J］. European Accounting Review， 2002， Vol.11 Iss 2: 377～399.

⑧Merridee L Bujaki， Alan J Richardson. A citation trail review of the uses of firm size in accounting research［J］. Journal of Accounting Literature ， Gainesville ，1997， Vol.16: 1～27.

⑨Hopkins， H.Donald.Firm Size: The Interchangeability of Measures Human Relations .New York， Feb 1988 Vol.41，Iss.2: 91

⑩Cohen，W.M， Klepper，S. The anatomy of industry RD intensity distributions［J］. American Economic Review ， 1992，No.82 :773～883

B11Agarwal，S， Ramaswami，S.N. Choice of Foreign Market Entry Mode: Impact of Ownership，Location and Internationalisation Factors［J］. Journal of International Business Studies ，1992，( First Quarter): 1～27.

（作者簡介：曹建安，西安交通大學管理學院副教授，研究方向：企業管理，會計學；張禾，西安交通大學管理學院副教授，研究方向：企業管理，會計學；廖燕，中國一航第618研究所職員，研究方向：企業管理)

(責編：若佳)

注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。”