高校教育成本探析

摘 要：文章從高校教育成本核算分析入手，從社會、學校和個人的角度對教育成本核算的意義，以及高校教育成本的內涵和核算方法進行了探討。

關鍵詞：教育成本 核算 方法 探析

中圖分類號：G647文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)03-075-02

“教育成本”（education cost）概念是在20世紀60年代初伴隨著教育經濟學產生時出現的。英國經濟學家約翰譯在《教育成本》（The cost of Education）（1958）一書中提出了“教育成本”一詞，指出教育成本不僅要計量教育的直接成本，而且要計量教育的間接成本。美國經濟學家舒爾茨在《教育的經濟價值》（The Economic Value of Education）（1963）一書中專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務的成本和學生上學時間的機會成本。國內外學者從不同角度對教育成本進行了界定，雖然他們對教育成本的表述有所不同，但對其本質內涵基本達成共識，即教育成本的內涵是為使受教育者接受教育所耗費的年度資源總值。本文將從不同的角度對高校教育成本作一些具體的分析。

一、高校教育成本核算的經濟學分析

學校屬于非營利的事業單位。在計劃經濟體制下，高校的會計不要求進行成本的核算。1998年1月1日起開始試行的《高等學校會計制度》將原來的“三大”會計核算要素統一規定為“五大”會計核算要素，并將原來的“收付記賬法”改為國際通用的“借貸記賬法”，確立了高校為獨立的會計主體，要求高校的會計工作應全面、完整、準確地反映高校的財務狀況和收支情況，這為高校成本核算奠定了理論基礎，使高校教育成本核算工作成為可能。

我國高等教育事業的發展經歷了一個由公共產品到準公共產品的認識過程。在辦學體制上，由國家統一包辦的純事業性管理到多元化投資帶有產業屬性的管理；在投資體制方面，經歷了由免費教育到學生部分付費接受教育的一個變革過程。從公共經濟學的基本原理分析，教育能夠傳播知識，提高全民素質和國家競爭力，所以具有明顯的公共產品性質。教育的私人產品性質主要體現在，個人通過接受教育在未來可獲取相對較高的收入。這就是說，教育不僅有社會收益，而且也有個人收益。顯而易見，“高等教育產品就是典型的準公共產品”。由于高等教育具有明顯的產業經濟屬性，在高校管理中理應引入產業管理的一些理念。包括市場需求、投入產出、成本核算與補償等方面。因此，進行高校教育成本核算是由高等教育固有的產業屬性所決定的，是由市場和政府共同配置高等教育資源的內在要求和客觀必然。

二、高校教育成本的內涵

（一）高校教育成本核算的社會意義

1.高校教育成本核算是優化資源配置的必要條件。在計劃經濟體制下，國家對高校實行“供給制”，高等教育始終由財政統包統攬辦學，高校一直沿用只算支出不計成本的核算方法，長期處于“年初報預算，年終報決算，教育成本不計算，經濟效益無人管”的狀況。20世紀90年代初，國家對高校財務制度進行了改革，實行了“核定收支，定額或定項補助，超支不補，結余留用”的預算管理模式，但仍局限于計算預算收支余超，而未實行教育成本核算。高校只有通過教育成本核算才能分解經費的使用情況，跟蹤考核人、財、物的消耗，考察教育成本性態，使高校資源得到優化配置，提高教育資源利用率，為國家制定合理的教育投資規劃提供依據和方法。

2.高校教育成本核算是確定高校收費標準的重要依據。1996 年12 月16 日頒布的《高等學校收費管理暫行辦法》第五條規定：學費占年生均教育培養成本的比例和標準由國家教委、國家計委、財政部共同做出原則規定。在現階段，高等學校學費占年人均教育培養成本的比例最高不得超過25％。具體比例必須根據經濟發展狀況和群眾承受能力分步調整到位。可見，高等教育成本核算指標是合理確定撥款標準和收費標準的依據，高校進行教育成本核算，是確定收費標準和維持高校正常運轉的重要管理手段。

3. 教育成本的核算是建立合理的分擔和補償機制的前提。教育成本分擔是由“高等教育產品是典型的準公共產品”的產品屬性所決定的。1999年，李嵐清同志在全國高校后勤社會化改革工作會議上指出:“對高等教育的培養成本要盡快建立起一種由國家、學校、學生家長和個人共同合理分擔的機制。”所以，研究高校教育成本構成，進行高校教育成本的核算，是建立教育成本的分擔和補償機制的前提條件。

（二）教育成本核算對學校的意義

1. 樹立成本效益觀念。隨著社會主義市場經濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，必將促使高校財務管理由撥款核算型向經營管理型轉變，學校的辦學規模和質量必然會相應提高，學校的經費需求也日益加大，資金缺口也會越來越大。所以，只有樹立成本效益觀念，擴大資金來源渠道，走內涵式發展道路，才能提高學校的辦學效益。

2. 提高教育資源管理水平和管理成效。在我國一方面存在教育資源短缺，另一方面又存在資源利用率不高和浪費嚴重的情況，開展高校教育成本核算是提高資源利用率的重要舉措。通過核算教育成本，既能在同類院校之間進行辦學效益的比較，充分利用高校的資源，促使資源優化配置，又能協助學校領導了解哪些成本過大或浪費嚴重等，從而制定相關的政策，有效地控制成本，提高管理成效。

（三）教育成本核算對學生和家長的意義

隨著學生部分繳費上學的實行，學生或其家長已成為教育服務的購買者，對于教育服務價格確定依據的教育成本已成為學生和家長關注的焦點。因此，核算教育成本，有利于高校財務的公開和公眾對高校財務的監督，以滿足利益相關者的知情需求。

三、高校教育成本核算的程序、內容和方法

高校教育成本核算程序是指從教育費用的發生、歸集、分配到計算出各類教育成本指標的順序和步驟。一般包括根據教育成本內容審核和確認教育費用；按照成本核算的要求，歸集和分配教育費用；計算各類教育成本指標等。

（一）劃清各種費用界限，確定成本開支范圍

組織教育成本核算，首先要根據教育成本內涵，確定高校發生的各項開支是否屬于教育費用，應不應該計入教育成本。這就要求高校實施教育成本核算時，必須劃清以下費用界限。

1.劃分教育成本和非教育成本的界限。高校的支出中，一般把教育成本核算內容分為直接費用和間接費用。非教育成本不計入教育成本。

2.要進行教育成本分析，正確劃分全部計入、部分計入和不應計入教育成本的界限。

3.要正確劃分應計入和不應計入本期教育成本的費用界限。應計入教育成本的費用，哪些與本期學生培養有關，哪些與以前或以后期間的學生培養有關。按照權責發生制的原則，凡在本期發生或支付的應由以后各期耗用和受益的費用，應作為“待攤費用”逐期攤入成本和費用；凡是本期受益或耗用，但需以后支付的費用，應作為“預提費用”，計入本期成本和費用。

4.正確劃分各成本對象之間的費用界限。按照受益原則，把本期教育成本費用在各成本對象之間進行劃分。凡是能夠分清應由哪些成本對象負擔的費用，直接計入該成本對象的成本中；凡不能分清應由哪些成本對象負擔的費用，應采用一定的標準分攤計入各成本對象的教育成本中。

（二）科學分析會計要素結構、建立和完善會計科目體系

高校要建立教育成本核算制度，必須對現行的會計核算體系進行改革。首先，必須遵循一定的會計核算原則：即采用權責發生制、實際成本計價和配比的原則。另外，要按成本核算的要求，科學分析會計要素結構，增設有關成本費用的會計科目。增設科目名稱及核算內容如下：

1.“教育成本”科目。用于核算高校教學過程中與學生培養有關的各項費用，如教學教師、教學輔助人員的工資、福利費、醫療費、教學差旅費、師資培訓費、各項實習實驗費、資料講義費等直接費用，以及教學輔助費用、行政管理、后勤管理、財務管理等間接費用。該科目應分專業按學生級次設置明細科目，以便核算各專業各年級學生培養成本。

2.“科研成本”科目，用于核算高校從事科學研究過程中發生的各項費用，該科目應按科研項目設置明細科目，以便核算每項科研項目的成本。

3.“教學輔助費用”科目。用于核算高校教學過程中的輔助性教學費用。如教學水電、取暖費、教學設備、固定資產折舊、小型教學儀器維修維護費、圖書資料費及教學管理費用等。該科目所匯集的費用期末應按一定標準在各成本對象之間進行分攤，結轉到“教育成本”總賬科目及相應的明細科目。

4.“學生費用”科目。用于核算高校教學過程中發生的學生費用，如獎助學金、勤工助學基金、困難補助費、實習費、畢業生派遣費、體育維持費、學生貸款的利息損失和風險成本、招生就業費等。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本對象之間分攤后，結轉到“教育成本”總賬科目及相應的明細科目。

5.“管理費用”科目。用于核算高校組織和協調學校正常教學及相關活動開支中發生的各項行政管理費用，如行政管理人員工資福利費、辦公費、差旅費、后勤管理、財務管理、固定資產折舊和維修維護費等。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本對象之間進行分攤后，結轉記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目及相應的明細科目。

6.“其他費用”科目。用于核算圖書資料及其他未計入以上項目的應計入教育成本的費用。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本對象之間進行分攤后，結轉記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目及相應的明細科目。同時，應新增設 “待攤費用”、“預提費用”、“累計折舊”等科目。隨著學校辦學規模的擴大，教育資源來源渠道的多元化，高校可根據實際需要增設“遞延資產”、“遞延資產負債”等科目。2005年，筆者學校社會融資形成的固定資產（學生公寓及配套設施）已交付使用（未審計），由于沒有相應的政策和制度可供操作，尚未實行資產化核算，學校每年支付該項費用近千萬元，固定資產卻游離賬外，筆者認為應在“遞延資產”、“遞延資產負債”科目中予以反映和核算。并對已購建或者符合資本化條件的資產按一定的標準和方法計提固定資產折舊，計入高校教育成本。

（三）規范教育成本核算項目，建立科學的教育成本指標體系

高校教育成本指標取決于高校確定的成本計算對象。根據高校辦學特點和管理要求，其成本對象可確定為高校所培養的學生。

1.分專業按年級設置成本核算項目，分別計算全校各專業各年級學生總培養成本和生均培養成本；并在此基礎上，將全校所有專業各年級學生培養成本相加，再計算全校總培養成本和生均培養成本；同時，將某屆某專業學生學制期內各年級教育成本相加，即可計算該專業某屆畢業生總成本和生均培養成本。

2.計算學生折合人數：高校對研究生教育成本核算可視情況采用兩種方式進行。一是在“教育成本”總賬下按專業分年級設置成本計算單，分別歸集和分配研究生教育費用，分別計算碩士生和博士生教育成本。二是簡化成本核算工作量，按一定的比例系數，將在校的碩士生和博士生折合成本科生標準學生數，一并計算出生均年培養成本，碩士生和博士生的生均年培養成本可分別乘以相應系數求得。

3.固定資產折舊成本和潛在租金的估算：可參照企業同類固定資產折舊率制定高校的固定資產折舊率和固定資產潛在租金損失的核算標準和方法；另可參考美國學者舒爾茨的固定資產折舊成本和潛在租金的估算方法。舒爾茨間接成本方法為：土地占15%，建筑物占70%，儀器設備占15%。土地無折舊成本，即不存在折舊率；建筑物和儀器設備折舊率分別為2%和10%，潛在的租金為固定資產的5.1%，則高等學校的固定資產折舊率和潛在的租金率綜合起來為：15%×0%+70%×2%+15%×10%+5.1%=8%。即在計算固定資產潛在租金和折舊成本時，只用固定資產總值乘以8%即可。

2007年，根據湖南省人民政府的統一部署，湖南省審計廳對筆者學校2006年生均培養成本進行了審計專項調查，生均培養成本調查結果詳見表1。

筆者認為，此次調查數據中不包括土地和建筑物的潛在租金、現有教職員工優惠房成本、社會融資固定資產折舊等。這樣核算的教育成本可能出現偏頗，不能真實、全面地反映學校為培養一名學生所付出的耗費，可能會影響到教育機構和學校對教育發展和教育投入的決策。筆者借鑒舒爾茨間接成本法核算了我校2006年潛在租金和折舊成本總和為6758.03萬元，詳見表2。

根據舒爾茨間接成本法核算的潛在租金和折舊成本總和，對衡陽師范學院2006年生均培養成本專項調查數據中折舊成本進行調整，調整后全校學生培養總成本為16277.73萬元，生均培養成本為13950元，筆者認為采用舒爾茨間接成本法核算潛在租金和折舊成本更為合理，更切合學校實際，比較地全面反映了學校年度生均培養成本。詳見表3。

教育成本內涵較為復雜，許多成本要素還存在廣泛的爭議，而且很難獲取準確的估算數據。如何計算高校教育成本， 建立教育成本核算制度，為高校建立教育成本核算制度提供相關支持，有待進一步研究和探討。總之，教育成本核算是教育領域長期研究和探討的問題。

參考文獻：

1.林榮日.狹義教育成本的概念、內涵與核算方法.略論研究生教育成本分擔的若干問題

2.林榮日.湖南省教育系統高級會計人員（上海）培訓班.教育成本問題資料

3.袁連生．教育成本計量探討［M］．北京師范大學出版社，2000

4.王衛星，宋曄.高等院校教育成本核算問題初探.江蘇石油化工學院學報，2002(1)

(作者單位：衡陽師范學院 湖南衡陽 421200)(責編：若佳)