管理會計創新與完善公司治理

摘 要：管理是公司發展的主題。隨著科技的進步、經濟的發展，企業所處的環境的復雜性和不確定性大大提高，管理創新成為世界性的潮流，受到越來越多企業的重視，成了企業提高競爭力、促進發展的有力手段。 文章立足于公司治理對管理會計的實際需要，通過借鑒當前國內外學者在管理會計理論與方法研究方面的研究成果，結合我國國情，對管理會計的理論與方法體系進行進一步的研究，以期促進相關理論和實務的發展。

關鍵詞：管理會計 創新 完善 公司治理

中圖分類號:F234.3文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)03-131-02

一、管理會計在公司治理中的角色——為什么財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求

要全面發揮會計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統顯然是不夠的。由于財務會計信息的披露是一項公開性很強的行為，受到下述一系列因素的限制：第一，信息披露的范圍、數量和質量必須遵循一定的會計標準。財務會計信息更多地承擔對公眾的責任，因而必須嚴格遵從 “透明性\"的要求，強調信息的規范性，在性質上完全是強制性的。第二，財務會計報告的內容以財務信息為主。盡管現在財務報告也強調要提供某些非財務信息，但畢竟這些非財務信息只具有補充性質。第三，成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準確計量，但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關的成本與效益做出自己的判斷。在規定的基本信息之外，只有那些被認為能給企業帶來一定經濟利益的信息種類，企業才有可能“額外地\"予以披露。第四，商業秘密的限制。任何涉及商業秘密的信息，尤其是可能產生不利影響的信息，企業在披露問題上一定會持謹慎態度。第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足與信息過剩的不同理解、對 “自愿披露\"的不同接受程度等，對信息披露的數量也有直接的關系。

正因為上述這些原因，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的信息滿足。提供滿足公司治理目標的信息，很大程度上依靠管理會計系統，管理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是，由于傳統理論的局限性，現有的管理會計系統還很難承擔起這個責任。因此，拓展管理會計理論與方法體系的必要性，已顯得十分重要。

二、公司治理有效性的主要表現

1.有效抑制“內部人控制\"。公司治理中的核心問題，是出資人如何激勵或約束經理人員，使其盡可能地努力經營以實現股東價值最大化。完善的會計信息系統有利于減少信息不對稱現象，增加管理的透明度，從而達到控制代理成本、抑制 “內部人控制\"的目的。

2.完善CEO和執行董事的激勵機制。CEO和執行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達到最好的激勵效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般認為，高級管理人員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎。所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。

3.提高董事會的有效性和促進其對股東責任的履行。在公司治理實務中，董事會的角色日益受到關注。為了真正對股東負責、確保公司目標的實現，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依賴有效的會計信息。

4.促進人力資本的合理定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎。只有在對人力資本恰當定價的基礎上，對管理人員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依賴充分有效的會計信息。

綜上所述，要達到公司治理目標，必須進一步完善會計信息系統，尤其應對管理會計信息系統進行必要的創新。

三、圍繞公司治理的需要，拓展管理會計體系——目標構造與方法構造

(一)目標構造

1．管理會計目標所包含的兩大問題。會計目標實際上包含了會計信息向誰提供 (服務對象)和提供什么 (服務范圍)兩個問題。管理會計現行理論在這兩點上的定位都有缺陷。

就服務對象而言，長期的誤區是將財務會計和管理會計區分為對外服務和對內服務，一般的描述是“財務會計主要滿足外部信息使用者的需要，管理會計主要滿足企業內部需要\"。這個提法在理論上非常含糊，導致了許多歧義。最受非議的是，難道企業內部管理者不關心財務會計提供的財務報告?人們還注意到，現在公司外部對過去認為屬于管理會計范疇的許多信息也十分關注。因此，會計信息系統的內外區分法已越來越與現實相悖。實際上從滿足企業系統的最終目的看，財務會計和管理會計并沒有本質區別，都可以并且應該為公司的內外部服務，一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且，財務會計信息的披露范圍和質量要求，與政府政策需要也有直接聯系，而并非一成不變。因此筆者認為，對外財務報告和對內管理報告的稱呼，不如用 “強制性信息報告\"與“非強制性信息報告\"的名稱更為恰當。也就是說，凡按法定要求必須公開披露的信息，均屬于“強制性信息報告\"的范疇；沒有強制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關的其他信息，則屬于“非強制性信息報告\"的范疇，由企業自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。

就管理會計的服務范圍而言，西方的主流觀點是：第一，為制定決策和計劃提供信息，并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程；第二，協助經理們指導和控制經營活動；第三，激勵經理和其他雇員完成組織目標；第四，計量和評價組織機構中業務活動、部門和其他雇員的績效；第五，評價組織機構的競爭位置，并與其他經理一同保證組織在產業中的長期競爭力。這樣的表述盡管已涉及到公司治理領域，比如激勵經理完成組織目標，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認為，管理會計目標必須明確指出服務于公司治理和公司管理的雙重要求。服務于公司治理是管理會計創新的根本需要。借用“相關性消失了”這一名言，當代管理會計所失去的最大相關性恰恰是沒有充分關注公司治理的需要，以服務于公司管理層面為主的傳統管理會計理念在解決現實信息需求上已顯得極不適應。

2．管理會計的總目標和具體目標。根據上述分析，會計兩個子系統的總目標可否作這樣的表述：財務會計是為企業利益相關者提供充分有效的強制性信息，管理會計是為實現公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關信息。圍繞其總目標，管理會計的具體目標是: 第一，向公司利益相關者提供非強制性相關信息。在這個領域內，有三個方面特別值得關注：一是未來預測信息。相對于財務會計報告反映企業過去的財務狀況、經營成果及現金流量等狀況，未來預測信息對利益相關者進行經濟決策的相關性更大。至于預測信息披露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到“均衡點\"。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業深層次的了解和評價，同時也有助于預測企業的未來。對信息使用者而言，非財務信息在某種程度上比財務信息具有更大的價值。三是社會責任信息。包括對債權人、職工、消費者、供應商、政府、社區和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當披露。 第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統職能，但要從體現企業戰略發展的需要和在長期經營中最佳使用經濟資源的要求重新認識。

第三，服務于內部控制、快捷準確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內部控制包括兩個層次，一是適應公司治理的需要，對執行董事和CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。 第四，建立激勵與補償系統，為業績考評和確定報酬方案提供依據。包括對董事會、監事會、總經理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。第五，為企業經營創新和組織制度創新提供信息支持。

上述具體目標沒有區分哪些是服務于公司治理，哪些又是服務于公司管理，因為在實務中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務的目標指向是明確的。

(二)方法構造

目標構造決定了方法構造的基本方向，而方法構造的質量又將制約目標構造。

當前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是：①直接針對“公司治理\"層面的手段薄弱，這也在一定程度上影響了企業高層對管理會計的重視；②方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統整合，與企業管理其他領域的界限也不清晰。

從實現公司治理職能的角度，管理會計應創造新的方法或對傳統方法實施改造，以適應下列要求：①公司價值 (或企業核心能力)的評估；②前景財務資料的編制；③內部會計和審計控制；④股東和其他利益相關者的利益保障信息披露；⑤CEO業績責任的制定；⑥各個管理層次的業績評價和激勵補償系統的設計 (包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定)；⑦人力資本定價，等等。

人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容之一。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及員工績效評價。戰略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。

處于市場競爭中的企業必然會受到其外部環境、內部條件和競爭態勢的強烈影響，于是競爭環境越來越需要經理們重視，像市場占有率、革新、顧客滿意、服務質量、業務流程、產品質量、市場戰略、人力資源等，非財務計量指標便被更多地用于衡量企業的業績，在企業業績計量方面起著更大的作用。

非財務計量指標具有以下優點：（1）非財務指標直接計量一個企業在創造股東財富活動中的業績，如計量企業在制造、提供優質貨物和勞務，以及為消費者提供服務等活動中的業績。它能更好地完成業績計量的診斷職能。（2）因為非財務計量能直接地計量生產活動，所以它們可以更好地預測未來現金流量的方向。例如，一些行業的長期財務生產能力很大程度上依賴于它們有能力遵守在一個有競爭力價格上改進產品質量的諾言。非財務計量往往能夠為管理者改善經營指明方向。

計量業績的非財務指標必須結合公司的行業特點、發展目標和發展戰略加以確定。不同行業的企業和同一行業的不同企業，其目標、使命和戰略各不相同，其業績衡量指標也不盡相同。至今發展比較成熟且被廣為采用的非業績評價方法為平衡記分卡法。平衡記分卡法的核心思想是，企業在營運過程中，涉及到顧客、供應商、投資者、員工等不同利益方面，企業需要在不同程度上滿足他們的需要，而他們之間的有些需要有時甚至是相互矛盾的，企業需要在這些矛盾和競爭的不同要求之間進行平衡。

至于實現公司管理職能的其他管理會計方法 (如預測、決策、預算編制、成本控制、責任會計等等)，主要是滿足內部決策與控制、實現最佳資源配置的需要。這些方法 (包括理念)也同樣要不斷地推陳出新，尤其是要在管理會計活動中貫徹戰略管理的指導思想。

管理會計是企業會計信息系統的一個分支，提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息，目的是滿足公司治理中的特殊信息需求，應針對公司治理中的突出問題進行必要的創新。

(作者單位：河南商業高等?？茖W校會計系 河南鄭州 450000)

（責編：賈偉）