中美政府會計規范之比較

摘 要：會計規范是實現會計目標、保證會計信息質量的重要手段。文章對中國和美國政府會計規范的制定目標、內容體系、制定機構和制定模式等方面進行了比較，指出中國和美國政府會計規范之間存在的差異，并提出我國政府會計規范中存在的問題及需要改進之處。

關鍵詞：中國 美國 政府會計規范

中圖分類號：F235.1

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)03-136-02

一、 中美政府會計規范制定目標之比較

美國政府會計準則委員會（GASB）在制定州和地方政府會計準則時提出其目標是改善州政府和地方政府的會計準則和財務報導，包括：產生財務報表使用者的有用信息；指引和教育大眾，涵蓋財務報表編制者、查核人員和報表使用者。

我國在制定政府會計規范時也明確提出了目標。《財政總預算會計制度》在第一章第一條中指出其制定目標：為規范各級財政部門總預算會計核算，充分發揮總預算會計的職能作用，根據《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》，制定本制度。《行政單位會計制度》在第一章第一條中提出其制定目標：為了適應我國社會主義市場經濟發展的需要，規范行政單位會計核算行為，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》制定本制度。《事業單位會計準則》（試行）在第一章第一條中規定其制定目標：為了適應我國社會主義市場經濟體制和社會事業發展的需要，規范事業單位會計核算，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》，制定本準則。《事業單位會計制度》在第一部分第一條中規定其制定目標：為了貫徹《事業單位會計準則》（試行），規范事業單位會計核算，特制定本制度。

由此可見，美國政府會計規范的制定目標是向有關信息使用者提供決策有用的信息，而我國政府會計規范的制定目標是規范政府和事業部門的會計核算活動。政府會計規范的制定目標作為政府會計目標體系的重要內容，應當與政府會計目標和總體會計目標保持理論和邏輯上的一致性。當前政府會計目標理論主要有兩種觀點：一是基于受托責任觀，認為政府會計目標是為公眾評價政府是否履行公共資金的受托管理責任提供信息，以解除政府對資金管理的受托責任。二是基于決策有用觀，認為政府會計目標是向有關政府會計信息使用者提供決策有用的信息。美國會計界一直偏向于決策有用觀，因此在確定其政府會計規范的制定目標時也將其定位于向“財務報表編制者、查核人員和報表使用者”提供有用的信息，從而較好地反映出其理論基礎。反觀我國政府會計規范的制定目標，即“規范政府和事業部門的會計核算活動”，既不符合受托責任觀，也不符合決策有用觀，這與我國政府會計目標不甚明確有關，同時也反映出我國政府會計實務和理論相脫節的現狀。

二、中美政府會計規范范疇之比較

美國會計規范劃分為兩大部分：政府會計規范與私立部門會計規范。從內容上看，美國政府會計規范涉及面較廣，不僅包括聯邦、州和地方政府的會計規范，而且還包括指導公有企業和公立非營利組織會計活動的會計規范。例如，美國的政府會計準則委員會（GASB）于1999年6月出版的《政府會計與財務報告準則匯編》專門列有公立高等學校、公立醫院和其他公立非營利組織的會計規范。這說明美國公有企業和公立非營利組織的會計活動不是受FASB所制定的企業會計準則指導，而是受有關政府會計準則的指導。從層次上看，美國政府會計規范分為聯邦政府會計準則、州和地方政府的會計準則兩個層次。聯邦政府會計準則規范聯邦政府的會計活動，而州和地方政府會計準則規范州、各級地方政府以及公立企業和公立非營利組織的會計活動。

我國會計規范包括企業會計規范、預算會計規范和民間非營利組織規范。其中，預算會計規范接近于政府會計規范，由《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》組成。從預算會計規范指導的范圍來看，既要指導財政總預算執行的會計活動和各級行政單位預算執行的會計活動，還要指導國家預算撥款的事業單位的會計活動，但不包括國有企業的會計活動。

中美政府會計規范的區別可用下圖表示：

由圖可見，中美政府會計規范體系既有區別又有聯系。美國政府會計規范包括公立企業和公立非營利組織會計，我國政府會計規范包括事業單位（相似于美國公立非營利組織）會計規范，但不包括國有企業（相似于美國公立企業）會計規范；美國私立非營利組織（相似于我國民間非營利組織）和私立企業一樣，受FASB制定的財務會計準則指導，而我國民間非營利組織受專門制定的《民間非營利組織會計制度》指導；美國政府會計規范分聯邦和地方兩個層次，而我國政府會計規范是一個整體。中美政府會計規范之間的差異是由中美不同的政治體制和經濟環境造成的。美國政府會計規范之所以指導政府公有企業的會計活動，是因為美國的公有企業較少，且絕大多數只能涉及自然壟斷和公共產品領域，就公有企業性質而言，它并不是一般的經營管理國有資產并使其增值的企業形式，而主要是履行聯邦管理和干預社會經濟和提供公共服務職能的一種組織形式和工具，與私有企業有著顯著的區別。因此，政府對此類企業的發起設立、業務范圍和利潤水平有著極其嚴格的管制。我國國有企業在國民經濟中的比重較大，現階段大部分國有企業處于競爭性領域，不僅要提供公共服務，還要實現國有資產的保值和增值，并具有與私有企業相同的市場主體地位。若將我國國有企業納入政府會計規范的指導范圍內，則違背了國有企業的經濟本質，且對國有企業的會計活動產生了誤導。此外，由于美國是聯邦制國家，聯邦政府與州和地方政府分享國家政治權力，分別承擔各自范圍內的受托責任。因此其法律層次分為聯邦法律和州法律兩個層次。政府會計規范是法規的重要內容，因此美國政府會計規范也分為聯邦政府會計規范和州及地方政府會計規范兩個層次，并由不同的組織制定。我國是單一制國家，有關政府會計規范統一由國家財政部制定，并適用于各級政府部門，具有統一性和強制性的特點。

三、中美政府會計規范制定機構之比較

政府會計規范的制定機構主要有兩種類型：一是由民間會計組織制定和發布；二是由政府機構制定和發布。民間會計組織在制定會計規范時比較注重會計規范的理論依據和技術性，且有社會各界的專業人士參與 ，因此獨立性、公允性以及技術能力較強，但權威性不足，需要得到政府部門的認可。政府制定會計規范比民間會計組織更具有權威性，并可以降低制定過程中的交易費用，縮短制定和推廣過程，從而具有更好的時效性，但技術規范性和獨立性不如前者。

在美國政府會計規范中，聯邦政府會計準則由聯邦會計準則咨詢委員會(FASAB)制定，而州及地方政府的會計準則由政府會計準則委員會(GASB)制定。聯邦會計準則咨詢委員會(FASAB)是由美國聯邦政府財政部、管理預算局、國會審計總署三個機構于1991聯合組建的。它由九位非專職委員組成，其中六名委員分別從國會審計總署、管理預算局、財政部、國會預算局、國防外交部門、內政部門中選出，其他三名委員則來自會計專業界和學術界等非聯邦機構。因此，聯邦政府會計準則是由官方組織制定的會計規范，同時在制定過程中力圖通過吸收非聯邦政府成員來確保聯邦會計觀念和準則能被完善考慮，以增進公眾利益。由于FASAB的大部份委員(三分之二)為聯邦官員，對聯邦財務報導及業務活動十分熟悉，因此FASAB所制定的會計準則實用性很高，與現實較為接近，其權威性也顯而易見，但由于非聯邦委員過少（只有三分之一），則可能出現獨立性不足，容易與現狀妥協的情況。美國政府會計準則委員會(GASB)由財務會計基金會（ FAF）于1984年所創立，屬于典型的民間會計組織，負責發布和報導美國州政府和地方政府所需遵循的財務會計準則，提供政府單位對外部報導指南。GASB有七名委員，均由FAF的理事會選任， 另外，FAF還設立了政府會計準則咨詢委員會(GASAC)，協助GASB制定政府會計準則。由于GASB為民間組織，其委員并非政府官員，因此GASB公報的獨立性廣受各界信任。同時，雖然GASB是一個民間會計組織，但卻具有較高的權威性，它所制定出來的公報廣為各州及地方政府遵行。例如，美國注冊會計師協會(AICPA)規定，會計師對政府機關進行審計工作時，須審核受查機關的會計處理是否符合GASB所發布的各項公報的規定，美國多數州也在其州法中明文規定州及地方政府的會計處理須符合GASB公報的規定。

我國政府會計規范一直由國家財政部會計司統一制定。財政部會計司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全國會計工作的法定機構。我國的《會計法》也明確指出“國家統一的會計制度由國務院財務部門根據本法制定”。由此可見，我國政府會計規范的制定機構是較為典型的官方組織。財政部作為會計準則的制定機構既有法律依據，也符合我國的法律慣例。

由于官方組織和民間組織制定政府會計規范各有利弊。因此，不論是美國官方性質的FASAB和民間的GASB，還是我國作為政府部門的財政部，在制定政府會計規范時，最重要的是能否溝通政府與民間的關系，能否協調各方利益，能否吸收高素質的會計專業人士參與，能否遵循科學的制定程序。我國由財政部制定的政府會計規范權威性較高，實施力度較強，實施成本較低，且符合我國的慣例，但技術規范性和獨立性不強，且不能靈活地適應經濟環境的變化。因此可以吸取民間會計組織作為制定機構的優點，在財政部下組建政府會計準則委員會，并吸收社會各界的政府會計理論和實務的專家加入，專門負責政府會計規范的規劃、研究和制定工作，并遵循計劃、研究、起草、征求意見、發布等科學的制定程序。這樣既保證了政府會計規范的權威性，又保證了政府會計規范的公允性和科學性。

四、中美政府會計規范制定模式之比較

會計規范制定模式主要有兩種：1.準則模式。它是以原則為導向，不對會計科目和會計報表進行直接的規范，而是將重點放在規范會計決策的過程中；側重于確認與計量，其內容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業判斷，對會計人員的素質要求比較高；不具有行政法規的形式，一般由專門的、獨立的行業自律組織制定。2.制度模式。它是以規則為導向，對會計科目和會計報表進行了直接的規范，重點規范會計的行為和結果；側重于記錄和報告，其內容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業判斷，對會計人員的素質要求比較低；采用行政法規的形式，由政府或立法機構制定。由于在制定、修訂和指導會計人員執業等方面的靈活性，準則模式將成為隨著會計發展的國際趨勢。

在政府會計規范的制定模式上，美國遵循的是準則模式。無論是FASAB發布的聯邦政府會計準則，還是GASB發布的州及地方政府會計準則，均以準則形式制定和發布。

我國在企業會計規范方面正向準則模式邁進，目前已經出臺了1項基本準則和16項具體準則，并即將建立起涵蓋各類企業各項業務、比較完善的會計準則體系。企業會計規范存在準則和制度并行的局面。與此相比，政府會計規范的改革則明顯落后于企業會計規范的改革。目前在我國政府會計規范中，除了《事業單位會計準則》外，其他政府會計規范均以制度形式發布，有關制度不僅對各會計要素進行了界定，還對會計科目的核算內容和方法進行了具體規定。這是由我國國情決定的：首先，我國政府會計的業務內容比較簡單，如核算基礎也是采用收付實現制，會計制度的內容可以比較詳細地覆蓋政府的經濟活動，基本上能夠滿足政府會計工作的需要。其次，準則模式需要會計人員較多地運用會計職業判斷，這與我政府會計人員的業務素質和執業水平不高產生了沖突。再次，我國政府會計信息失真的現象比較嚴重，會計人員職業道德水平不高，準則模式給了會計人員更大的自主決策權，為某些會計人員操縱會計數據提供了空間。鑒于我國的國情，在制定政府會計規范時不能立刻完全廢除制度模式而轉向準則模式，而應效仿企業會計規范的改革，先借鑒國外先進的政府會計準則制定適合本國國情的政府會計準則，同時保留現有的預算會計制度，實行準則和制度并行的“雙軌制”，在將來條件成熟時再廢止舊的預算會計制度。這樣既有利于滿足我國政府會計工作的需要，又符合政府會計國際化的趨勢。

參考文獻：

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4．王濤，于李勝，韓永華．我國政府會計規范的構建．衛生經濟研究，2003（4）

(作者單位：軍事經濟學院

湖北武漢 430035)

（責編：紀毅）