醫院成本核算制度設計及其經濟學意義

摘 要：成本核算在促進國有資產保值增值過程中，符合經濟運行的客觀要求。制度經濟學強調，制度作為稀缺資源，其本身具有行為導向作用，制度設計的改進緣于制度的供給與需求，并會引導人們行為方式的跟進，有利于達成目標。因此，良好的制度安排會引導核算主體行為價值的取向，使核算主體的價值取向與管理層目標要求實現均衡。

關鍵詞：成本核算 制度設計 目標 均衡

中圖分類號：F234.2文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）03-138-02

自2005年衛生部“醫院管理年”活動以來，不僅將規范、安全、以病人為中心作為主題，對于醫院的經濟管理的規范化也提出新的要求。同時，有關藥品管理體制向托管形式轉變的討論也如火如荼。醫院以藥養醫的局面將逐漸打破，面對諸如此類體制的改革和發展，醫院要想立于不敗之地，只有在強化服務的同時，強化包括成本核算及其制度設計的經濟管理，向管理要效益，因此，當務之急需要重整或改進經濟核算管理體系。

一、醫院成本核算的內涵

成本核算是工業企業基本的經濟管理手段，是對生產費用和產品成本進行的核算。醫院的成本核算是指在醫療服務過程中對所支出的物耗、活勞動報酬以及有關費用等的核算，其為補償醫療耗費、確定服務價格、調整經濟管理及決策提供直接依據。

醫院成本核算從20世紀80年代開始全成本核算以來，歷經20余年，按照“誰受益、誰擔負”原則所確定的核算單元，并對可控成本與不可控成本、直接成本與間接成本、固定成本與變動成本等加以歸集或分攤，實現對核算單元的監控、改進和評價，產生了積極作用。

二、醫院成本核算制度設計的涵義及應堅持的原則

1.院科兩級核算原則。科室成本核算是院級成本核算基礎，它是以科室為核算對象，按照收付實現制的要求進行的統計核算工作，主要目的是反映各科室的經濟效益狀況。而院級成本核算是以醫院整體為成本核算對象，按照會計制度權責發生制要求進行的會計核算工作，主要目的是反映醫院整體的經濟效益狀況。

2.確定成本項目范圍、提煉標準成本量原則。構成成本的要素從大的方面看有人力成本、物力成本和日常費用。其組成的項目內容包羅萬象，過細的分解既無必要也無實際意義，宜按照重要性原則適度劃分來確定成本項目，再依據歷史核算數據或行業較好水平提煉出“標準成本量”，作為成本的期望值和評價的依據。

3.效率與效益配比原則。建立在清產核資、價格明確、保證醫療質量、患者滿意基礎上的成本核算，在一致的環境約束條件下，效率越高獲得的報酬應當越多，效率越低其邊際期望越低，即效率每降低一個百分點其所得應呈幾何級數降低。

4.統籌兼顧、公平合理原則。臨床醫療業務、輔檢業務運行系統，后勤及機關支持系統，科研教學擴展系統各有其特點，偏廢一方的或“一刀切”式的方法都背離客觀規律，區別對待，適當分類。對于相同類別中條件一致的科室，尋示一種“帕累托效應”的方案，即提升效用水平不以犧牲他科為代價，尊重統籌兼顧、公平合理原則。

三、成本核算制度設計初步設想

制度影響人們行為選擇，是通過影響信息和資源的可獲得性，通過塑造動力，以及通過建立社會交易的基本規則而實現的，并且通過提供更有效率的組織經濟活動的途徑達成目標。

因此，制度既要使所屬范圍的人廣泛參與發揮能動性，又要使其中的資源配置以有利于良好目的具有較好效率的方式進行。

1.首先劃分核算單位，建立成本責任中心。在院科兩級責任體制下，員工對工作的投入往往以“科室(病區)”這個組織為邊界，其工作目標的設定也是以科室目標為基準，無論內在動機(使自己有價值)還是外在動機(使自己有報酬)都基于“科室人”的認知，因此，以科室為成本責任單位能較好體現目標設置的激勵管理要求。成本責任中心在劃分成本責任單位基礎上得以建立，其自然地承擔成本歸屬對象、成本合理支付及成本控制的責任中心，對成本負責，也對收入、結余負責。必要時，病種、醫療項目均可以成為成本核算對象。但其核算目的不是降低消耗，而是獲得真實的成本價值。

2.清產核資，明確責任資源的邊界。厘清成本責任中心掌控的資源邊界，是產權經濟學理論的基本要求，對于讓負責人和參與人最大限度盤活資源，發揮資源的使用、收益等權能具有正激勵作用。醫院管理層運用財務效率指標評判資源的利用程度時，將各成本中心產生的優秀指標值作為標準期望，由此可以產生各成本責任中心之間的橫向同質性比較。從人力資源管理角度看，當醫院將做得好的科室給予較高“聲望”時，其他科室有尋求“一致性”待遇的傾向，在相同資源約束條件下，科室成本中心等個體之間有調整自己管理方式的愿望，在行為規范、管理規范、聲望獲取上得到程度一致的需要，即人力資源經濟學中“勞動力同質性”需求。

清產核資，是醫院對科室資源運用的要求轉化為調動科室員工心理期望的基礎性工作。包括資源占有的價值、數量、面積、質量的核定。

3.界定成本費用項目，方便成本責任中心自我約束。醫院成本是物力勞動、活勞動和有關費用形成的總和，它由人員費用支出、日常公用支出、對個人及家庭的補助三大類構成。在明確成本責任中心后，完整正確界定成本費用項目，不僅方便成本責任中心的自我約束，對于達成成本核算的目標具有重要意義。

成本責任中心總成本

=直接成本+間接成本

=可控成本+不可控成本=變動成本+固定成本+混合成本+不可控制成本

=變動成本+固定成本+混合成本+管理費用分攤

其中，變動成本具有業務量協同增減的習性，具體包括：藥品費用、衛生材料費用、低(高)值易耗品費用、消毒供應費用、氧氣費用、洗滌費用、印刷費用、復印費用、設備維修費用、設施維修費用、水電汽費用、通訊郵電費用、勞務費用、辦公費用、工資、獎金、專業進修培訓費用、會務差旅費用、加班補助費用、醫療欠費、賠償罰扣、購置費等。

固定成本與業務量之間的幾乎沒有協同增減的數學關系，具體包括：福利費、社會保障“三險一金”、工會經費、設備折舊費、家具折舊費、房屋折舊費、各種專委會會費等。

混合成本與業務量之間有協同關系但不甚明顯。具體包括：招待費、清潔及保潔費、設施設備保養年費、一般業務培訓學習費、提取的修購基金、共用設備設施維修費、醫用垃圾清運費、排污費、設施條件改造費等。

通過細分成本費用項目，在方便成本責任中心自我約束的同時，有利于責任承擔者把薪酬同科室效益聯系在一起，促使參與人努力工作，力求提高組織績效，實現“期望理論”的經濟學激勵作用。

4.確定核算及分攤辦法，展示“明白、公平、合理”原則，提高“知覺”思維。

成本核算方法，概括起來有：(1)歸集法；(2)提取法；(3)分攤法。

歸集法運用科室直接發生的費用，在邏輯上有嚴格的因果關系。

提取法主要是資產占用費的提取，例如：房屋折舊費用=科室占用房屋總面積×每平方米月折舊額，其中：月折舊額/m²=房屋建筑物原值/20～50年/12月/總面積；醫療儀器月折舊費用=折舊期內的醫療設備原值/4～10年/12月；家具用具月折舊費用=折舊期內的家具用具原值/3～6年/12月。

分攤法主要是在沒有分科計量器具情況下采取的合理分擔方式。例如：(1)水電汽費用的分攤，此類費用宜按照日常狀況確定分類系數分擔，水費分攤方式確定為三類：一類科室分擔比例30%，包括手術室、供應室等耗用量較大的科室；二類科室分擔比例15%，包括臨床各科室；三類科室分擔比例10%，包括門診醫技各科。剩余部份由管理費用承擔后再分攤反映為科室的間接成本。(2)中央供氧費用的分攤，按照各科氧氣收入比例計算。(3)管理費用分攤，按人頭比例計算。

對上述情況的確定可以強化管理責任中心關于成本核算過程的印象，通過對過程的分析，在判斷個體行為對成本增減的關系上，形成比較客觀的認知。并通過對行為的分析，推斷個體行為對成本增減的原因，以便針對性地提高員工行為功效，增強員工的工作積極性以及對責任中心的忠誠度。

5.理順成本核算關系，形成全員參與、上下聯動機制。作為醫院級的成本管理，其重心在于資金的“出口”關要把好，作為科室級的成本管理，其重心在把握科室的“入口”關，科室資源的進入即形成成本的耗費。

科室在以病人為中心的服務供給過程中，產生對資源的需求，在科室綜合條件的環境約束下，其資源需求的程度與醫院的供給應當均衡。這種均衡點實際上就是醫院的成本限額標準，超過限額的過度消耗應當受到控制，因此，以職能科室為代表的醫院層面與各成本責任中心之間是互為制約關系。職能科室成本管理工作的主要內容是制定合理標準和監督評價，成本責任中心側重在把握資源利用的有效性。成本責任中心提出資源需求但不能超過限額標準，職能科室提出資源供給但不能亂行攤派，形成資源供給與需求的均衡，產生資源耗費即成本效益的最大化效用。

那么，只有當各項限額標準，或說標準成本量具有較好的現實操作意義，才能得到成本監控的管理層與成本責任中心的認可，為此，職能科室應當建立“臺賬”機制，適時跟蹤一線科室(即成本責任中心)業務數量、質量與資源消耗量之間的變動關系，一線科室應當盡到登記“臺賬”義務，形成全員參與、上下聯動的團隊組織文化氛圍，以此方便標準成本量的實證及修正工作。

6.確定獎懲機制，增強競爭意識。成本管理必須經過“核算—控制—評價—反饋”活動，才能發揮其管理職能，實現向管理要效益的目標。

通過上述制度設計，可以分類確定成本標準量，建立起切合實際的期望值，實施按月考核并配以獎懲機制。獎懲機制除了績效工資形式外，將非經濟報償因素的比重加大，例如，對成本控制較優的責任中心給予恰當的“聲望”、舒適的工作條件、較好的培訓、寬松的療養機會、載入院志榮譽、特別慰問金等多種輔助形式。

醫院成本管理的考核是在確保以病人為中心的前提下進行的，在滿足醫療質量、患者滿意度不斷提高的情況下，分科室中心列示具體項目，并揭示成本執行過程中的橫縱向差異，評價其合理性，提高資源綜合使用效率。

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(作者單位：綿陽市第三人民醫院 四川綿陽 621000)

(責編：呂尚)