新收入準則與ＩＡＳ１８的比較分析

摘 要：2006年，新會計準則體系頒布。文章對其中的收入準則與國際會計準則第18號“收入”進行了比較，分析了新收入準則所體現的國際協調以及與國際會計準則存在差異的原因。

關鍵詞：新收入準則 IAS18 舊收入準則 國際協調

中圖分類號:F230文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)03-142-02

一、新收入準則與IAS18的背景介紹

（一）新收入準則的修訂背景

在社會主義市場經濟條件下，追求利潤最大化已成為企業經營的重要目標。收入作為利潤構成的一項重要要素，受到企業以及企業的投資者和其他相關方面的重視。如何規范收入的確認和計量，確保財務報表反映的收入信息真實、可靠，成為人們普遍關注的焦點。

1993年初，財政部決定立項制定收入會計準則，并相應成立項目組，著手研究制定相關準則，于1995年10月完成征求意見稿。經過充分調查研究和多次修改，《企業會計準則——收入》（以下簡稱舊收入準則）在1998年6月制定完成、對外公布，并自1999年1月1日起暫在上市公司施行。

2005年，我國的會計準則建設進入嶄新階段——構建我國的會計準則體系。為了全面適應我國市場經濟發展和深入的對外開放的需要，在多年的理論研究和準則制定的經驗積累基礎上，構建我國會計準則體系的時機已經成熟。這是我國財政部為適應新形勢下國內外經濟環境發展需要所做的重大會計改革決策，本次會計改革范圍之廣、程度之深是史無前例的。2006年2月15日，財政部正式發布了新的會計準則體系，2006年10月30日，又發布了《企業會計準則——應用指南》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。新會計準則體系由對原來的一項基本準則和16項具體準則的修訂，以及20余項新制定準則構成。其中，《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）便是對舊收入準則的修訂。為了更好地適應社會主義市場經濟的需要，體現“市場化”與“國際化”，規范企業有關收入的會計核算和相關信息的披露，此次對收入準則的修訂參考了國際會計準則，以及美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港地區的會計準則或會計原則，盡量做到與國際慣例相協調，并結合中國的實際情況。

（二）IAS18的背景與歷史

如何對收入的確認進行規范，是所有會計準則制定機構都必須認真考慮的問題。國際會計準則委員會于1982年12月發布了國際會計準則第18號（IAS18）“收入的確認”，并于1993年12月加以修訂，改名為“收入”，修訂后的IAS18于1995年1月1日開始生效。IAS18的制定就是為規范一定類型交易和事項所形成的收入的會計處理。1998年，由于IAS39“金融工具：確認和計量”的發布，對IAS18第1l段進行了修訂。1999年5月，IAS10“資產負債表日后事項”的修訂，相應地對IAS18第36段進行了修訂。2001年1月，IAS41“農業”發布后又修訂了IAS18第6段。另外，有兩項常設解釋委員會解釋公告與IAS18有關：SIC27“評價涉及租賃法律形式的交易的實質”和SIC31“收入：涉及廣告服務的易貨交易”。

二、新收入準則與IAS18的差異比較

由于新收入準則的修訂參考了國際會計準則，因此從總體上看，新收入準則與IAS18基本一致，但也存在如下實質性差異：

（一）關于適用范圍

IASl8規定，不涉及以下方式產生的收入：（1）租賃協議；（2）按權益法核算的投資所產生的股利；（3）保險公司的保險合同；（4）金融資產和金融負債公允價值的變動或其處置；（5）其他流動資產價值的變動；（6）與農業活動相關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；（7）農產品的初始確認；（8）礦產的開采。

新收入準則規定：長期股權投資、非貨幣性資產交換、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。

（二）關于收入的計量

1.IASl8規定，收入應按已收或應收的對價的公允價值進行計量。至于具體到銷售商品收入、提供勞務收入等如何計量并沒有給出詳細而明確的指南。

新收入準則規定，收入應當按照已收或應收的合同或協議價款進行計量，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。這說明：如果收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較小時，可按名義金額計量；如果收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大時，應按公允價值計量。并且新收入準則詳細規定了各種收入的計量方法：（1）銷售商品收入，應當按照已收或應收的合同或協議價款確定其金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外；（2）提供勞務收入，應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定其總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。

2. IASl8規定，交易所產生的收入額通常由企業與資產的購買方或使用方所達成的協議來決定，并考慮了企業允諾的商業折扣和現金折扣。這說明，IASl8對現金折扣的核算采用的是凈價法，即按扣除現金折扣以后的金額確定銷售商品收入的金額。

新收入準則規定，銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入的金額。這說明，新收入準則對現金折扣的核算采用的是總價法。

3. IASl8規定，當銷售商品或提供勞務用于交換具有相似性質和相等價值的商品或勞務時，這種交易不能視為是產生收入的交易。當銷售商品或提供勞務換取了不同的商品或勞務時，該交換可以認定為產生收入的交易，收入應按收到的商品或者勞務的公允價值進行計量，并根據所轉移的現金或現金等價物的金額進行調整。如果收到的商品或者勞務的公允價值不能可靠地予以計量，收入則按所提供的商品或者勞務的公允價值進行計量，并根據所轉移的現金或現金等價物的金額進行調整。可見，IASl8中包含非貨幣性交易。

新收入準則沒有相應的規范，我國對此類業務的規范主要在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中進行。

（三）關于提供勞務收入的確認

IASl8規定，在實務中，如特定期間內勞務完成的作業項數不確定，則應采用直線法在此特定期間內確認收入，除非有證據表明其他方法能更好地反映完成程度。如果某種特別的作業比其他任何作業更為重要，應推遲到該重要作業完成后才確認收入。

新收入準則沒有相應的規范。

（四）關于讓渡資產使用權收入的確認

1.IASl8規定，收入僅在與交易有關的經濟利益很可能流入企業時，方可予以確認。然而，一旦已包括在收入中的一項金額能否收到變得不確定時，無法收到的或很可能無法得到補償的金額應確認為一項費用，而不是作為原已確認的收入的一項調整。

新收入準則沒有相應的規范。

2. IASl8規定，股利收入應以股東收取款項的權利為基礎加以確認。當支付的利息已在收購一項產生利息的投資前按應計制入賬時，對以后收到的利息應在購置投資項目的前后期間進行分配，其中只有分配給購置后的部分才能確認為收入。如宣告發放的權益性證券的股利來源于購置前的凈收益，則該股利應從證券成本中扣除。如該分配未經仲裁難以做出，只要該股利明顯是權益性證券部分成本的補償，就應確認為收入。

新收入準則沒有相應的規范，我國對此類業務的規范主要在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中進行。

（五）關于收入的披露

1. IASl8規定，企業應披露在本期確認的包括以下收入項目在內的各類重大收入的金額：（1）銷售商品、（2）提供勞務、（3）利息、（4）使用費、（5）股利，以及包括在各類重大收入項目中的由商品或勞務的交換所產生的收入金額。

新收入準則規定，企業應披露本期確認的銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入和使用費收入的金額。

2. IASl8規定，企業應根據國際會計準則第37號“準備、或有負債和或有資產”的規定，披露或有負債和或有資產。或有負債和或有資產可能由諸如保修費用、索賠、罰款及其他可能的損失所致。

新收入準則沒有相應的規范。

三、對新收入準則國際協調程度的分析

（一）新收入準則體現的國際協調

新收入準則在舊收入準則的基礎上，通過對以下方面的修訂，實現了與國際財務報告準則的協調：

1.關于收入的定義。舊收入準則將收入定義為“企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。”新收入準則將收入定義修訂為“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”這與IASl8對收入的定義“企業在正常經營活動中形成的、導致本期內權益增加的經濟利益的總流入，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加”基本一致。

2.關于收入確認條件的表述。舊收入準則規定，銷售商品收入的確認需滿足4項條件，其中第4條為“相關的收入和成本能夠可靠地計量”；提供勞務收入的確認需滿足3項條件，其中第1條為“勞務總收入和總成本能夠可靠地計量”。新收入準則規定，銷售商品收入的確認需滿足5項條件，把舊收入準則的第4條分開表述為第3條“收入的金額能夠可靠地計量”和第5條“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”；提供勞務收入的確認需滿足4項條件，把舊收入準則的第1條分開表述為第1條“收入的金額能夠可靠地計量”和第4條“交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量”。這種表述上的修改，與IASl8實現了一致。

3.關于收入的計量。舊收入準則規定，銷售商品的收入應按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定；提供勞務的總收入應按企業與接受勞務方簽訂的合同或協議的金額確定。這說明，舊收入準則是按名義金額對收入進行計量的。而新收入準則的規定，如前所述，當收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大時，應按公允價值進行計量。這一修訂縮小了與IASl8所規定的“收入按公允價值進行計量”的差異。

4.關于交易的區分。新收入準則增加了一條：“企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。”新增的這款與IASl8所規定的“確認標準通常是分別地運用于每一項交易，然而在某些情況下，為了反映交易的實質，將不同的確認標準運用于單項交易中可單獨區分開來的各個部分是必要的。相反地，當兩項或兩項以上的交易聯系十分緊密，如果不把這一系列交易視為一個整體，就不可能理解其商業效應時，統一的確認標準就應運用于這樣的兩項或兩項以上的交易”實現了本質的一致。

5.關于收入的披露。新收入準則將舊收入準則規定的應披露信息第1條“收入確認所采用的會計政策”擴充為“收入確認所采用的會計政策，包括確定提供勞務交易完工進度的方法”。這一補充實現了與IASl8的一致。

（二）新收入準則與國際會計準則存在差異的原因分析

通過以上分析，不難看出，新收入準則在一定程度上實現了與國際財務報告準則的協調和趨同，但仍存在些許差異。

然而，新收入準則與國際會計準則之間的差異卻是在所難免的，因為新收入準則是我國在當前形勢下最合理的制度安排，是符合我國基本國情的。在此次新會計準則體系的構建過程中，始終堅持“處理好借鑒國際慣例與立足我國國情的關系”這一基本原則。既要充分借鑒國際財務報告準則以及其他得到廣泛認可的準則的規定，同時也要貫徹立足國情、有取有舍的精神，防止不顧實際、照搬照抄，特別是要充分考慮我國目前會計改革所依存的經濟環境、法律環境等。因此，只要我國的經濟交易事項與國際財務報告準則所規范的經濟交易事項在實質上是一致的，則新準則可以與國際財務報告準則完全一致，沒有必要標新立異。但是，如果我國的經濟交易事項所依存的經濟環境或法律環境與西方國家存在本質區別，那么新準則就必須體現我國特色。以公允價值的應用為例，國際財務報告準則大量引入公允價值計量屬性，而新會計準則體系只是在少數具體準則中謹慎地使用了公允價值計量，其中包括新收入準則。這一差異的存在便與我國的市場環境有關。我國是一個新興的經濟國家，市場環境的某些方面尚存在問題，比如公開市場結構具有一定的特殊性，公開市場容量較小，交易品種較少，一些產品和要素因為沒有活躍交易而無法直接確定其公允價值，也很難參照類似產品交易的市場價格定價。這無疑限制了公允價值在我國的應用。

總之，新收入準則與國際會計準則的差異體現了會計準則國家化與國際化之間的博弈。盡管差異無法完全消除，但可以預見的是，隨著我國市場經濟與資本市場的進一步發展，我國的會計準則建設將邁進一個與國際財務報告準則實現更大程度趨同的新時代。

參考文獻：

1．企業會計準則編審委員會.企業會計準則講解與運用.立信會計出版社，2006

2． 財政部會計司譯.國際財務報告準則2002.中國財政經濟出版社，2003

3．財政部.企業會計準則1999.經濟科學出版社，1999

（作者單位：南京信息工程大學經濟管理學院 江蘇南京 210044）

(責編：賈偉)