淺析人力資源會計的確認問題

[提要] 本文主要從人力資源的確認角度出發，把人力資源的確認分成三個階段，即初始確認、再確認和終止確認，提出了在人力資源確認過程中可能會遇到的困難，并相應地提出了一些解決的辦法。同時結合人力資源自身的特點，分析了再確認過程中人力資源價值的重估和人力資源價值的攤銷等問題。

[關鍵詞] 人力資源會計；人力資產；確認

[作者簡介]蔣沖(1977— )，男，江西科技師范學院工商管理學院講師。（江西南昌330013）

一項人力資源進入企業后，在不同的時期其表現出來的要素（資產）特征是不一樣的，所以在會計確認上就應該適時地把這種變化反映出來。而且會計確認不僅僅包括對某一項目的初始確認，還包括對該項目以后發生變動的再確認或后續確認，或該項目消失的終止確認。這同時也說明確認或者是計量只不過是一種會計手段，是為反映經濟業務服務的，本質的東西是要把經濟活動中的各要素變化過程如實反映出來，讓企業管理者或外部的利益相關者通過文字或數字能了解企業的財務狀況和經營成果。

一、人力資源的初始確認

人力資源的初始確認就是確定是否把人力資源納入到現行的財務會計體系來反映，以及對打算納入財務會計體系反映的經濟業務采用何種方式反映。

人力資源作為企業一項舉足輕重的經濟要素，會計有責任將其在企業中的變動情況反映出來，否則會計信息就不完整了。解決了人力資源的會計反映的必要性后，該怎樣反映又是一個問題。是把它作為一項支出還是把它作為企業的一項權益性資本？從企業的角度出發，對于剛進入企業的人力資源，由于其未來收益能力不確定，基于穩健性的考慮，充其量只能把為獲得該資產而發生的一些費用作為一項支出，如果立刻把它看成是一項權益資本未免太輕率；而這時對于人力資源所有者來說，其以知識表現出來的服務能力在沒有與企業的其他要素結合前，就把自己以投資者自居也缺乏有力的證據。

二、人力資源的再確認

人力資源的再確認涉及的問題就要復雜一點。

首先，對于人力資源的這種服務能力與企業的其他資源結合后，其潛在的創造超額利潤的能力就釋放出來了，那么這時人力資源的特征與剛進入企業時的狀態又有所改變了，作為會計的再確認也必須把這種變化反映出來。由于這時人力資源的服務能力是與特定的企業環境相結合才產生其獨一無二的效用的，所以這時體現它價值唯一合理的就是市場對它的評價，也就是我們通常說的市值（或公允價值）。

其次，在對人力資源的價值進行重新評價后，這時的人力資產在性質上發生了變化。初始確認時是因為它是一項資本性支出而對其資產化，現在則是因為其成為一項企業投資才對其資產化的。為什么現在又變成一項權益性投資呢？這主要從兩個方面來判斷：

1、人力資源所有者進入企業后，其表現是人力資源所有者未來收益的依據，這時人力資源所有者的努力就會自覺變成一種長期行為；

2、由于面臨競爭的壓力和受到社會平均利潤率遞減規律的制約，物力資本所有者希望物力資本能與人力資本結合的更緊密，創造出更多的剩余收益。所以，物力資本所有者也愿意將人力資產看成是人力資源所有者的權益性投資。

第三，在對人力資源再確認的過程中還會涉及到一個攤銷問題，這里主要是指重新評估后的人力資產攤銷問題，而不是對初始確認值的攤銷。這里，筆者不打算對重新評估后的人力資產做攤銷處理，理由是：

1、常見的攤銷處理主要是針對固定資產、無形資產等資產隨著使用時間的延續，其價值量不斷減少而采取的一種反映資產狀態的處理方法。而這里的人力資產通常情況下并不具有因為企業的使用，其價值量不斷減少的屬性。更多的情況是這種以知識表現出來的服務能力在與企業不斷的融合過程中，其價值是不降反升的。如果對其進行攤銷處理就違背了適時反映資產狀態的初衷了，所以根據實質重于形式原則，可以不進行攤銷處理。

2、對固定資產等資產以計提折舊方式進行攤銷處理主要是出于為重置資產做準備的考慮，并且這樣處理的一個前提是固定資產等資產的入賬價值應該相對不變。通過前面的論述，我們知道人力資源的價值是不斷變化的，如果要攤銷的話就要不斷的調整期初數，而這樣做明顯不符合會計處理的成本效益原則。而且確定人力資產的重置價值也不是一件容易事，是按職務替代還是按個人替代計算？這都是問題。這里筆者認為設立一個企業人才儲備基金更加可行，這一基金的儲備可以更多地考慮企業長遠發展的人才需求，而不僅僅為了替換現有人力資產而進行準備。

3、如果進行攤銷處理的話，肯定要設置“人力資產攤銷”科目，而這樣做可能會導致工資、福利費的重復計算。根據前面的論述，按照對人力資源的評估價值，借記“人力資產”科目，貸記“人力資本”或“實收資本”科目。如果對人力資產進行攤銷的話，就在攤銷時，借記“人力資源成本”科目，貸記“人力資產累計攤銷”科目。而每期計算工資、福利費時，應借記“人力資源成本”科目，同時貸記“應付職工薪酬”等科目。這樣的話就會出現工資、福利費兩次計入人力資源成本的現象，導致成本高估，影響利潤的真實性。因此，筆者認為不應對人力資產進行攤銷。

三、人力資源的終止確認

人力資源的終止確認事實上是指終止會計對人力資源的反映，而并不是通常我們認為的人力資源所有者離開企業時對人力資源的確認。為什么這樣說呢？因為現在越來越多的學者認為離職的員工仍然可以作為企業的一項人力資源，他們的作用主要表現在：一是給公司傳遞市場信息，提供合作機會；二是介紹現供職機構的經驗教訓，幫助公司改進工作；三是他們在新崗位上的出色表現，會折射出公司的企業文化之光。例如，世界著名的管理咨詢公司——Ｂａｉｎ公司就建有一個前雇員關系數據庫，存有北美地區2000多名前雇員資料。而舊雇員關系主管的工作，就是跟蹤這些人的職業生涯變化情況，甚至包括結婚生子之類的細節。只要是曾在Ｂａｉｎ公司效力的前雇員，都會定期收到內部通訊，并被邀請參加公司的聚會活動；麥肯錫公司則把離職員工的花名冊稱之為麥肯錫校友錄，其中不乏ＣＥＯ、高級管理人員、教授和政治家，麥肯錫從他們那兒獲得了大量的商機。這兩家世界級的公司對于離職員工的理念和做法及收到的效果，是值得我們深思的。

會計上出于謹慎原則的考慮，這里我們將離職后的員工作為企業的一項人力資源來確認是有一定條件的：

第一，離職前該員工應該是企業的業務骨干或主要領導者，對企業的發展有一定的影響力；

第二，離職后該員工所從事的領域應該與本企業的經營范圍相關性較強；

第三，只適用于那些非惡意離開企業的員工。同時也要對這部分離職員工已確認的人力資源進行相應的會計處理，畢竟離職對于人力資源會計來說應該屬于重大事項，具體的會計處理有些不同：

1、由于離職員工沒有對企業經營活動產生直接的影響，所以要對其在企業反映的價值重新評估，嚴格的講這也是上面再確認考慮的方面，具體的會計處理可以參照人力資源再確認時評估價值與原價值不一樣的處理做法；

2、對于不符合上面繼續確認三個條件的離職員工以及繼續確認的離職員工其對企業的影響力最終消失時，他們在本企業的會計反映應該就要消除了，這時可以以某種費用的形式逐年分攤；

3、在對人力資源終止確認時，遇到的最大困難是把人力資產的攤銷都放在員工對企業的影響力消失后，會不會違背會計的配比原則，會不會導致各期利潤變化的失衡？對此筆者的理解是：

一方面，在企業中，人力資源的價值運動軌跡和實物資源價值的運動軌跡有所區別。實物資源隨著不斷的使用，其價值逐步轉移消失，而人力資源在企業的使用期內，其價值一般情況下不會逐漸消失，只有當這一人力資源離開企業、對企業不再具有影響時，其價值才會逐漸消失。所以這樣處理比較符合這一經濟事項的實質，而且也簡化了日常的會計處理；

另一方面，企業各個時期人員流出和流入量應該是相對平衡的。在某項人力資源離開企業時，應該會有其他人力資源流入企業，所以說在人力資源的影響力消失后，再對其價值進行攤銷總體上不會導致企業各期利潤變化的失衡。

[參考文獻]

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[責任編輯：李麗娜]