試論人力資源會(huì)計(jì)

[提要] 闡述了人力資源與人力資本和企業(yè)的關(guān)系；提出了人力資源管理應(yīng)達(dá)到的主要目標(biāo)和人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)想。

[關(guān)鍵詞] 人力資源會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)；管理

[作者簡(jiǎn)介]魏景義，江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院南昌校區(qū)。(江西南昌330000)

在彼得#8226;魯克教授提出“人力資源”概念近半個(gè)世紀(jì)的今天，人力資源是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要而稀缺資源這一理念已經(jīng)得到普遍的認(rèn)同，也為一些國(guó)家尤其是西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展得到經(jīng)驗(yàn)證實(shí)。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)的所有者和債權(quán)人的核算地位而忽視人力資源所有者的利益。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和管理革命時(shí)代，人力資源成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最主要的資源，是創(chuàng)造財(cái)富和決定社會(huì)財(cái)富分配的最主要的因素。

一、人力資源的定義

由于人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類(lèi)專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)知識(shí)。目前，人力資源會(huì)計(jì)尚未有統(tǒng)一的定義。目前比較一致的看法是：指人體內(nèi)存在的各種勞動(dòng)能力，表現(xiàn)為體力、智力、知識(shí)和技能的總和。

目前人力資源會(huì)計(jì)師論著共識(shí)性的觀點(diǎn)是：人力資源會(huì)計(jì)反映企業(yè)所得的人力資產(chǎn)來(lái)源即人力資本的價(jià)值、企業(yè)對(duì)人力的投資、勞動(dòng)力所有權(quán)投入企業(yè)而形成的資產(chǎn)來(lái)源即人力資本、以及人力資本對(duì)本企業(yè)收益的分配，其目的是為會(huì)計(jì)信息使用提供決策所需的有關(guān)人力資源的信息。從表面上看人力資源會(huì)計(jì)體系近乎完善。似乎完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)際運(yùn)用程度很低，原因在于缺少理論上的支持，要領(lǐng)本身缺乏精確的界定，體系本身也缺乏一致性。所以人們不禁會(huì)問(wèn)：所有的人力資源都是人力資本嗎？

二、人力資源與人力資本的關(guān)系

從20世紀(jì)70年代確立了“以人為本”的管理思想以后，人力資源和人力資本概念使用頻率不斷提高。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，研究企業(yè)所有權(quán)和理論結(jié)構(gòu)問(wèn)題時(shí)，須用“人力資本”的概念，在涉及到“開(kāi)發(fā)和培訓(xùn)”的問(wèn)題時(shí)絕大多數(shù)運(yùn)用的是“人力資源”的概念。人力資源和人力資本兩者的關(guān)系是人力資源會(huì)計(jì)不容回避的問(wèn)題。在有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)論者中可以看出，其主要觀點(diǎn)認(rèn)為：人力資源與人力資本的主體具有完全相同——?jiǎng)趧?dòng)者。也就說(shuō)：企業(yè)所有的勞動(dòng)者既是人力資源，同時(shí)也是人力資本。

企業(yè)所有的勞動(dòng)者都是人力資源，這一點(diǎn)無(wú)可爭(zhēng)議的。但如果說(shuō)全部的勞動(dòng)者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業(yè)的ＬＥＯ即是人力資源，也是人力資本；但企業(yè)的門(mén)衛(wèi)是人力資源，但他也是人力資本嗎？人力資本的科學(xué)界定是人力資本參與收益分配的基礎(chǔ)。

我們認(rèn)為，構(gòu)成人力資源和人力資本的主體不完全相同，人力資本僅僅是人力資源中的一部分。從資本是稀缺性經(jīng)濟(jì)資源這一邏輯很容易推出這樣的結(jié)論：人力資本是稀缺性人力資源。企業(yè)的所有員工（無(wú)論處于什么崗位、什么層次）都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。人力資本的稀缺性取決于不同類(lèi)型勞動(dòng)的特征。其稀缺性和稀缺程度通過(guò)勞動(dòng)的兩個(gè)信度來(lái)衡量；勞動(dòng)的創(chuàng)新性和勞動(dòng)成果的度量性。勞動(dòng)的創(chuàng)新性是指每一次勞動(dòng)都不是以前動(dòng)作簡(jiǎn)單的重復(fù)，而是涉及到新信息的處理和新問(wèn)題的解決。

三、人力資源與企業(yè)的關(guān)系

一個(gè)企業(yè)的人力資源，應(yīng)該是該企業(yè)在某一個(gè)特定階段員工的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等各方面的綜合能力。企業(yè)總是在某個(gè)外部環(huán)境中利用其職能控制人力和物力進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。當(dāng)代社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)的發(fā)展好與壞，一定程度上受制于該企業(yè)的人力資源和強(qiáng)與弱。如：人力資源不但要對(duì)企業(yè)用于招聘、選拔、錄用培訓(xùn)及開(kāi)發(fā)和管理自己的人力資源而消耗的成本進(jìn)行計(jì)量，還要對(duì)自己所聘用的員工對(duì)企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行管理，同時(shí)也應(yīng)注意：

（1）要采用一系列有效的使用和規(guī)劃及管理人資源。

（2）要及時(shí)給管理者提供有關(guān)的人力資源結(jié)構(gòu)變化位置。

（3）使得未來(lái)的投資者對(duì)人力資源進(jìn)行投資時(shí)有更好決策。

（4）在本企業(yè)應(yīng)反映在人力資源所發(fā)生的成本。

（5）要評(píng)估一下該資本的投資回報(bào)率。

（6）披露組織內(nèi)部人力資源的價(jià)值以及其是否被正確地分配和利用。

人力資源管理，是指對(duì)人力資源取得開(kāi)發(fā)保護(hù)和利用等方面所進(jìn)行的計(jì)劃、組織、指揮控制和協(xié)調(diào)的活動(dòng)。它是研究并解決組織中人與人關(guān)系的調(diào)整，人與事的配合，以充分人力資源，掌握人的潛力，調(diào)動(dòng)人的生產(chǎn)勞動(dòng)積極性，提高工作效率，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的理論方法，工具和技術(shù)的總稱(chēng)。人力資源管理最關(guān)鍵的工作是在適當(dāng)時(shí)間，把適當(dāng)人選（最佳經(jīng)濟(jì)的人力）安排在適當(dāng)工作崗位上，以人事的協(xié)調(diào)來(lái)提高工作效率。

四、從事人力資源管理主要應(yīng)達(dá)到的兩個(gè)目標(biāo)

1、取得最大的使用價(jià)值。人力資源管理的首要目標(biāo)，就是用科學(xué)方法使人與事作適當(dāng)?shù)呐浜?，發(fā)揮最有效的人力運(yùn)用，即“人與事配合，事得其人，人盡其才”，取得最大的使用價(jià)值。早在20世紀(jì)80年代初，美國(guó)通用電氣公司總裁杰克#8226;韋爾奇曾經(jīng)提出的口號(hào)：“人是我們最重要的資產(chǎn)！”人才是利益最高的資本，只要恰當(dāng)投入并善加利用，就能給企業(yè)帶來(lái)幾倍甚至是幾十倍的利潤(rùn)。

2、發(fā)揮人最大的主觀能動(dòng)性，激發(fā)人才活力。羅伯特#8226;塔克指出：“強(qiáng)迫手段能夠帶來(lái)的只是按命令的被動(dòng)的服從而已。只有當(dāng)人們真正被說(shuō)服了，認(rèn)識(shí)到政策的正確性，他們才會(huì)主動(dòng)地、全力以赴地支持。”被動(dòng)的服從去實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)，帶來(lái)的結(jié)果只能是低效益。所以，我們要制造激情，激勵(lì)和鼓舞每個(gè)人努力高效地工作。

人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象當(dāng)然是會(huì)計(jì)個(gè)體的人力資源，其實(shí)質(zhì)就是如何正確的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告企業(yè)的人力資源信息的問(wèn)題。但首先確定的問(wèn)題是如何界定會(huì)計(jì)個(gè)體人力資源的范圍和性質(zhì)。

按照上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士陸建橋先生的闡述作為會(huì)計(jì)核算對(duì)象的人力資源有兩種范圍。一是全國(guó)各地資源會(huì)計(jì)所核算和控制的就是指企業(yè)內(nèi)部人力資源的總價(jià)值。另一觀點(diǎn)則認(rèn)為：作為會(huì)計(jì)核算對(duì)象的人力資源，除了包括人力資源外，還應(yīng)包括外部人力資源。如企業(yè)與顧客、供應(yīng)商、投資者和債權(quán)人等的有利關(guān)系形成了企業(yè)外部人力資源，由于它們也能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并為企業(yè)擁有或控制，因此也應(yīng)納入人力資源會(huì)計(jì)核算和控制的范圍。但許多人士學(xué)者都認(rèn)為第二種觀點(diǎn)值得進(jìn)一步探討。

人力資源會(huì)計(jì)核算對(duì)象應(yīng)該是整個(gè)企業(yè)人力資源創(chuàng)造價(jià)值的能力，而不是抽象的每個(gè)員工能力的簡(jiǎn)單總和，這樣說(shuō)主要基于以下幾點(diǎn)理由：

(1)會(huì)計(jì)主要以貨幣為計(jì)量手段的，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量人力資源主要方式只能通過(guò)價(jià)值計(jì)量而不是其他的勞動(dòng)過(guò)程單位，非貨幣計(jì)量單位目前只是輔助計(jì)量手段，所以，凡不具備貨幣計(jì)量依據(jù)的資源尚不能進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

(2)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，資產(chǎn)本質(zhì)是能創(chuàng)造未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，因此會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值是按照其創(chuàng)造收益的現(xiàn)值和行市或歷史成本計(jì)價(jià)。但任何一種資產(chǎn)的計(jì)量都不可能超越會(huì)計(jì)個(gè)體，人力資源資產(chǎn)更是如此，雖然個(gè)體有時(shí)會(huì)發(fā)揮關(guān)鍵作用，但離開(kāi)了整體其實(shí)際價(jià)值會(huì)大大受貶，甚至一文不值。所以，人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象只能界定在企業(yè)控制下的整體價(jià)值。

(3)從系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)看，企業(yè)必然具備各種人才，人力資源價(jià)值存在多樣性。當(dāng)我們從整體的角度考察企業(yè)的人力資源時(shí)，最佳的計(jì)量對(duì)象當(dāng)然是整個(gè)企業(yè)的人力資源價(jià)值。

人力資源會(huì)計(jì)核算的一般平衡公式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，反映了商品經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)價(jià)值運(yùn)用的一般規(guī)律，即債權(quán)人的清償權(quán)加上企業(yè)主權(quán)益的清償權(quán)等于企業(yè)的資產(chǎn)總值。在建立人力資源會(huì)計(jì)，把人力資產(chǎn)、人力資本以及勞動(dòng)者權(quán)益等概念引入會(huì)計(jì)平衡公式后，則該公式變?yōu)椋何锪Y產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動(dòng)者權(quán)益＋所有者權(quán)益。此時(shí)的會(huì)計(jì)平衡公式的內(nèi)容已發(fā)生了根本性的變化。

(4)人力資源會(huì)計(jì)的核算主要包括了兩個(gè)方面的內(nèi)容：人力資產(chǎn)核算和勞動(dòng)者權(quán)益的核算。

人力資源會(huì)計(jì)是確認(rèn)和計(jì)量人力資產(chǎn)成本的價(jià)值的一系列程序和方法，但人力資源的成本或價(jià)值是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化，理論界與實(shí)務(wù)界存在分歧。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，因?yàn)槿肆Y源提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，人力資源不能為企業(yè)所擁有和控制，而且人力資源不能交換，不具備可交換性的特征，因此不是資產(chǎn)人力資源投資應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。但其價(jià)值計(jì)價(jià)方法卻不同。

其一，貨幣價(jià)值法。它是將人力資源價(jià)值資本化進(jìn)行計(jì)量的方法。其方法有：

一是薪金現(xiàn)值法。

二是未來(lái)收益現(xiàn)值法。

三是個(gè)人預(yù)期可實(shí)現(xiàn)價(jià)值法。

四是機(jī)會(huì)成本法。

其二，準(zhǔn)貨幣價(jià)值法。由于人力資源會(huì)計(jì)以“人”作為自己的對(duì)象，人力資源價(jià)值的許多特征是貨幣指標(biāo)無(wú)法表現(xiàn)的。而且影響人力資源價(jià)值的個(gè)人組織和社會(huì)諸方面因素，也非貨幣計(jì)量所能確定。因此，在計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí)，除了上述計(jì)量人力資源的貨幣價(jià)值外，還應(yīng)該用一定的方法計(jì)量人力資源的非貨幣性?xún)r(jià)值。影響的因素主要有：現(xiàn)有人員的文化程度、健康狀況等。常用的方法有詳細(xì)記載法、資效法、行為知際法。

五、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)想

1、重視人力環(huán)境的研究。知識(shí)經(jīng)濟(jì)催生著人力資源會(huì)計(jì)，但不同類(lèi)型的企業(yè)對(duì)人力資源知識(shí)含量要求是不一樣的，人力會(huì)計(jì)資源會(huì)計(jì)信息無(wú)論是人微言輕決策支持信息系統(tǒng)還是作為人力資源參與剩余收益分配的依據(jù)，不同類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)組織對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求都有很大的差別。勞動(dòng)密集型行業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求度無(wú)論在深度上還是在廣度都有不及人力資源密集型行為。像會(huì)計(jì)事務(wù)所、律師事務(wù)所、軟件公司等人力資本密集型行業(yè)無(wú)論是人力資本對(duì)財(cái)務(wù)資本的要求看，還是從企業(yè)運(yùn)行對(duì)財(cái)務(wù)資本的要求看，其數(shù)量都要求不高。但這類(lèi)企業(yè)的人力資源屬于稀缺資源，對(duì)人力資本提出很高的要求。因此，必須基于不同的環(huán)境進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的研究，在不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上逐漸提練成人力資源會(huì)計(jì)的一般模式，而不是先人為地設(shè)計(jì)出人力資源會(huì)計(jì)模式然后將其運(yùn)用于所有類(lèi)型的企業(yè)。

2、 以人力資源管理會(huì)計(jì)研究為重點(diǎn)。按其目標(biāo)不同，人力資源會(huì)計(jì)由人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩大部分構(gòu)成。從目前公開(kāi)出版的著作和發(fā)表的論文看，人力資源會(huì)計(jì)研究著重于人力資源的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。從上世紀(jì)中期開(kāi)始，管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)資源的有效使用以及通過(guò)使用顧客價(jià)值、股東價(jià)值和組織創(chuàng)新的驅(qū)動(dòng)因素來(lái)產(chǎn)生或創(chuàng)造價(jià)值，管理會(huì)計(jì)在人力資源規(guī)劃、分析和評(píng)價(jià)方面的作用越來(lái)越突出。我們認(rèn)為，從企業(yè)管理的角度看，打破大鍋飯?bào)w制建立報(bào)酬與績(jī)效掛鉤的管理思路要求人力資源會(huì)計(jì)提供滿(mǎn)足管理當(dāng)局要的決策信息，以人為本的預(yù)算管理取得了一定的效果，人力資源管理會(huì)計(jì)更具有迫切性和運(yùn)行的基礎(chǔ)。因此，現(xiàn)階段，應(yīng)將人力資源研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向人力資源管理會(huì)計(jì)研究。

3、 在人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，盡量考慮會(huì)計(jì)的繼承性并充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)改革發(fā)展方向要求。如：在確認(rèn)方面，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)將人力資本和非人力資本的人力資源分別確認(rèn)為不同的會(huì)計(jì)要素。對(duì)人力資源中的人力資本予以資本化，以經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)要素提供者均可的價(jià)值分別在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“人力資產(chǎn)”和“人力資本”列示，而對(duì)非人力資本性質(zhì)的人力資源則采用費(fèi)用化的方式；人力資源使用中的價(jià)值維護(hù)必然要發(fā)生一系列的支出，如在職培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等費(fèi)用支出采用費(fèi)用化的方式。這種模式既能夠體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)理論和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的最新研究成果，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，也體現(xiàn)了成本效益法則的要求，具有較高的實(shí)際運(yùn)用價(jià)值。

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[責(zé)任編輯：堯水根]