企業內部控制評價主體的構建

[摘要] 本文在闡述內部控制評價概念的基礎上，構建了多層次的內部控制評價主體體系，并基于企業內部的視角，探索了監事會、審計委員會、企業內部審計部門、各部門的控制自我評估等評價主體的功能定位。

[關鍵詞] 內部控制評價 評價主體 控制自我評估

內部控制評價是對企業內部控制系統的設計和執行的有效性進行調查、測試、分析和評價的活動。它是內部控制中必要的系統性活動，是內部控制設計、實施、評價、反饋、改進等連續的動態過程。

一、內部控制評價主體體系的建立

內部控制評價主體應構建以企業內部的自我評估、監事會、審計委員會與內部審計為核心，結合外部的社會審計和政府監管部門為內容的四層次的評價主體體系。

第一層次，是企業內部的自我評估（CSA）。CSA是指為實現目標、控制風險而對內部控制系統的有效性和恰當性實施自我評估的方法。國際內部審計師協會(IIA)總結了CSA的三個特征，即關注業務的過程和控制的成效;由內部審計機構和部門員工共同進行;用結構化的方法開展自我評估。CSA實現了內審人員從監督者變成協調者的轉換，由內審人員協調與指引，能更好地掌握內部控制問題。

第二層次，是由監事會、審計委員會及其領導下的內部審計機構。其評價主體依循委托代理關系，由委托人負責實施，這是內部控制評價的核心部分。

第三層次，是社會中介審計。美國薩班斯法提出應由管理層出具內部控制評估報告，并須經過外部審計師簽證才有效。我國內部控制審核是注冊會計師（CPA）法定的獨立審計簽證業務。管理當局出于長期利益的考慮，需要在CPA的協助下真正關注內部控制的缺陷，不斷完善企業的內部控制。

第四層次，是政府監管部門。這一評價主體，依據國家頒布的法律、法規，從公司治理和資本市場的角度進行評價，主要包括經常性監督和定期評價。

二、內部評價主體的定位

企業內部的內控評價主體是監事會、審計委員會、內部審計部門及各部門的控制自我評估，其職責是對內部控制進行不同程度的再控制。

1.監事會。現代企業中，股東往往不直接參與經營管理，而將經營權交給管理者來執行，這就形成了委托代理關系。由于管理者也是“經濟人”，再加上信息不對稱，極易產生道德行為的逆向選擇，出現“內部人控制”現象。為了降低代理成本，委托人選擇設立監事會方式對董事會進行監督。股東大會是企業的最高權力機關，掌握最終控制權，而業務執行權就賦予給董事會及管理層，監事會則行使監督權。

我國法律規定應設立監事會制度，與公司董事會相平行，共同隸屬于股東大會。作為監控評價主體，主要是對董事會和管理層內部控制執行的評價以及對審計委員會工作的評價。

2.審計委員會。審計委員會是下設于董事會的專門機構，是加強企業內部監督控制的制度安排。20世紀的美國McKesson Robbins案，反映了外部審計師不能發現管理者的舞弊問題。該案促使美國SEC提議由董事會下設審計委員會，代表股東選擇鑒證財務報表的CPA，參與洽談審計范圍與合同。審計委員會在保障財務報告質量方面起著重要作用，其通過監督管理當局進而縮小期望差距，以提高外部審計人員的獨立性。

美國薩班斯法案規定上市公司董事會必須下設審委會或獨立董事，且至少有一名財務專家參與。并強化了審計委員會職能：一是必須直接監督外部審計師。二是必須制定一定的程序來完成與內部會計控制、內部審計問題處理等申訴事項的受理和執行。三是有權聘請獨立咨詢顧問。我國在2002年發布的《上市公司治理準則》中要求上市公司的董事會應按照股東大會的有關決議，設立戰略決策、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。

審計委員會的功能在于檢查和評價關鍵內部控制指標制定及執行的有效性、檢查和評價關鍵成員的責任、業績與品質以及監督內部審計部門三個方面，通過識別企業關鍵風險，把握內部控制目標與戰略規劃的銜接。

3.內部審計。內部審計是采用系統的、規范的方法來評估和提高風險管理、控制和管理活動的有效性，從而實現管理目標。美國紐約證交所要求所有上市公司都要建立內部審計部門，一方面薩班斯法案要求CEO和CFO要在財務報告上簽字，并且要在年度出具內部控制評估報告，需大力依靠內審部門對內控的設計有效性和執行的有效性進行評價。另一方面是薩班斯法強化了審計委員會的獨立性職責。審委會也要依靠內審部門掌握內部控制的運行狀況。我國《內部審計基本準則》指出:內部審計是在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。內部審計發展重心已轉移到評價、鑒證和建設性功能的發揮上。

內部審計的隸屬關系歷來是審計界關注的焦點。其主要形式有：

（1)內部審計機構隸屬于財會部門。這種設置無論從層次、地位和獨立性來講，都是較差的。內部審計無法達到其設立的初衷。

（2）內部審計機構隸屬于總會計師或總經理。這種設置層次、地位和獨立性稍高一些，雖有利于企業直接對經營活動進行審計，但不利于對高層決策及經濟行為的監督，無法對內部控制作出客觀性評價。

（3)在董事會下設審計委員會，審計委員會由外部獨立董事組成，內部審計機構向審委會負責。審委會向董事會負責，代表董事會監督財務報告過程和內部控制，以保證財務報告的可信性和公司活動的合規性。審委會處于這樣的位置才能保證其權威性和客觀性。內部審計機構要受審計委員會的審查、指導、監督；此種模式層次最高，獨立性強。

（4）內部審計機構隸屬于監事會。監事會是公司的監督機構，主要職權是對董事、經理在執行公司職務時是否違反法律、法規進行監督。監事不能直接參與經營決策，也就無法實現通過內部審計、提高經濟效益的目的。雖然從獨立性和設置層次上看都高，但在實際中二者效用往往會彼此削弱。

對我國而言，采用在董事會下設審計委員會，內部審計機構向審計委員會負責的模式是最適合的。董事會是企業的主要領導機構，而審計委員會雖隸屬于董事會，但其成員主要由外部獨立董事構成，故能體現相對獨立性和權威性。

4.控制自我評估（CSA）。CSA是管理人員和內部審計師合作評價控制程序有效性的實用方法，綜合了業務目標和控制過程的風險，又稱為控制/風險自我評價。CSA的關鍵所在是由各營運單位組織，定期開會，通過思考，坦誠溝通，找出作業流程或控制的問題所在，并提出改善方案。所有CSA項目的基礎是風險控制，以開發用以將風險減少到可接受程度的計劃，確定實現業務目標的可能性。CSA項目的三大形式是：小組研討班、調查問卷和管理人員開展的分析。通過CSA可以協助管理人員履行其在建立風險管理和控制程序以及評價這些程序的充分性等方面的職責；且內部審計部門和業務部門精誠合作，出具更好的關于程序運作和剩余風險嚴重程度的信息。

三、內部評價主體之間的關系

1.審計委員會與獨立董事的關系。審計委員會制度是西方國家普遍建立的一種制度，起因于震驚審計界的美國邁克森藥材公司倒閉案。而獨立董事是在完善公司法人治理結構、增強董事會功能的背景下產生的。根據委托代理理論，董事會中應引入獨立董事，以抗衡“內部人控制”現象。而審計委員會代表董事會行使對總經理的監督，其本質就是內部審計，所以其獨立性非常重要。

2.審計委員會與監事會的關系。兩者的地位不同，分別監督不同層次的代理問題。監事會是專職監督機構，與股東大會直接構成委托代理關系，屬公司治理范疇，是與董事會并行的機構，其職責側重于對董事會的監督。而審計委員會是董事會下屬，向董事會負責并報告工作，代表董事會監督財務報告過程和內部控制，同時制衡董事會中的內部董事和大股東代表。我國同時具有監事會和審計委員會，監事會有權對審計委員會實施監督。兩者也可優勢互補，由于審計委員會是通過在董事會決議時的表決權行使監督職權的，具有事前監督的特點；而監事會唯有通過事后審核行使監督權力，表現為事后監督的特征。

3.審計委員會與內部審計的關系。審計委員會的功能從關注CPA的獨立性拓展到對公司財務呈報體系的全面治理，并涉及公司經營風險、管理當局對法律法規的遵循情況、對違法舞弊行為的調查等方面，也包括對內部審計進行監督。而內部審計受審計委員會領導，其目的是協助管理人員有效地履行職責。由于審計委員會成員的大部分是獨立董事，這會造成信息不對稱，因此要保持與內部審計的溝通。IIA認為“審計委員會和內部審計師有著共同的目標”，將內部審計劃歸審委會領導，不僅有利于審計委員會開展工作，而且有利于內部審計獨立發揮作用，以維護股東的利益。

參考文獻:

[1]湯谷良等:《薩班斯-奧克斯利法》對我國上市公司審計委員會的構建與運行的啟示[J].對外經貿財會，2005，(5)

[2]楊有紅:企業內部會計控制系統[M]．北京:中國人民大學出版社，2004，(24)