無形資產會計計量創新初探

[摘要] 知識經濟時代無形資產成為企業資產的主體，要求在資產計量方面加以創新。這涉及到無形資產價值的確認，價值的計量和無形資產的會計報告。

[關鍵詞] 無形資產 確認 計量 報告

當今世界人類已進入知識經濟時代，知識已成為社會資源要素中最重要的要素，知識資源已滲透到傳統產業的各個方面。會計是對經濟的反映和監督，為了迎接知識經濟的挑戰，就有必要對建立在傳統經濟基礎之上的傳統會計模式進行一定程度的創新，從而使會計更有效地發揮其對知識經濟的反映和監督作用。

一、傳統會計的缺陷

1.產權觀念落后。傳統的會計平衡公式“資產=負債+所有者權益”中，等式右邊所體現的單純是企業財務資本所有者的利益，這個公式的理論前提是資本雇傭勞動，這是古典企業的產權特征；現代企業的產權應該由財務資本所有者與人力資本所有者共同擁有。

2.資產內涵狹窄。人力資源和以知識、信息等獨立形態存在的知識資源，日益成為經濟發展最重要的資源，知識資源對經濟發展的貢獻率將越來越高，而目前我國人力資源會計發展滯后，企業會計準則也沒有將人力資源信息納入正式財務報表，知識資源在會計中的無形資產中也沒能完全顯示出來。

3.會計計量不實。知識經濟中的知識、信息和人力資源如果按歷史成本計量，許多知識資源的現實價值就不能充分表現，甚至根本得不到確認。

二、無形資產的確認

國際會計準則委員會發布的《關于編制和提供財務報表的框架》第82段指出：確認是指將符合要素定義和規定的確認標準的項目計入資產負債表或損益表。可見，“確認”涉及到要素定義和確認標準兩個方面的內容。

1.我國《企業會計準則》認為:“無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。”但這一定義的缺陷是停留在對無形資產外部特征的描述上，沒有觸及到無形資產的本質。在知識經濟條件下，智力資源取代自然資源成為企業資源配置的首要因素。為此，嘗試對無形資產作如下定義:無形資產是指企業為獲取超額收益而長期使用的，以知識形態存在的無實體性資產。在這個定義中，“以知識形態存在”的資產，是無形資產的本質屬性，“獲取超額收益”是其獨特的功能和企業持有的目的，“長期使用”和“無實體性”則是它的外部特征。這樣一來，必然引起無形資產內容的調整。如果我們以“知識形態存在的”資產重新審視一下現行無形資產的內容，就應該將有些項目剔除出去，如土地使用權。在市場經濟條件下，土地應該有償使用。但是，土地使用權并不具備無形資產的本質屬性。對為取得土地使用權而支付的出讓金或轉讓金可計入相關的房屋建筑物價值，也可另設獨立項目予以反映，在土地使用期內分期計入損益。同時，需要把近年來不斷涌現的知識性資產納入無形資產會計的核算和報告之中。例如環保體系認證、綠色產品使用標志、 企業自創的非專利技術等。這些項目對企業在競爭中的地位和獲取超額收益具有不可忽視的作用。

2.無形資產確認的標準，要解決的問題就是符合上述定義的項目具備了哪些條件才能正式入賬。企業會計準則中提出了兩個條件:第一，該項目在促成企業獲取經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力能夠被證實;第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量。第一個條件是針對無形資產收益的不確定性提出的;策二個條件是資產確認的共性。因此，鑒于無形資產的不確定性，確認時應持謹慎態度，但也應符合客觀和如實向社會提供決策有用信息的要求 。同時，知識形態資產的更新速度遠遠高于其他資產，一旦失效過時，便一文不值。所以當某些無形資產項目過時失效時，應終止確認，將其攤余價值轉為費用。

在知識經濟條件下，企業的生產經營經營活動以消耗知識資本為主，企業之間的競爭最終表現為知識資本的競爭。所謂知識資本就是企業無形資產的總和，是企業生產經營的必要因素。企業的知識資本分為三種類型:第一，外部資本，它包括品牌和專營權的信譽;與顧客的關系(具體有供貨渠道、銷售渠道、營銷網絡、售后服務）;經營合同等。第二，內部資本，它包括知識產權(如專利權、專營權、版權、商標權、秘密配方）;基礎結構（如數據庫、交流系統、經營模式和財務結構）;企業文化（如管理模式、決策機制、財務管理、營銷管理、質量管理）。第三，能力，它包括員工的能力和技能(如專業經驗、受教育的程度與技能、培訓方式、管理教育）;學習能力(如知識的共享、與團隊的協調一致、解決問題的能力）;管理能力等。

三、無形資產的計量方法

隨著時間的推移，企業無形資產在其使用過程中會發生價值變動，而且這種價值變動速度快，其原因是:第一，技術變化。當今經濟發展主要依賴技術進步，技術革新成為企業競爭的核心，技術壽命越來越短，這必然導致物化于產品中的落后技術的含量不斷下降，從而導致無形資產的價值貶值。同時，在技術進步的刺激下，企業日益加大投入，改進、更新知識產權，又使無形資產發生增值。第二，價格變化。資產價值的時間變化用貨幣表示，就是價格的變化。為考察無形資產在某一特定時點的價值，必須將歷史成本按現時價格指數折算為現值。第三，載體變化。無形資產是以有形資產或產品作為載體，那么載體的變動會影響無形資產的實際價值。在知識經濟條件下，現代企業固定資產更新和產品的升級換代是非常快的，這會使無形資產的價值貶值加快；同時，企業在固定資產更新和產品換代過程中，原有技術會消化、吸收新的技術，升華為新的產權，那么無形資產的價值又將升值。

鑒于無形資產價值的不確定性，需要運用重置成本法，根據對無形資產價值變化的影響程度和因素，對無形資產的價值進行計量，下面有兩種方法。

1.技術型無形資產重置成本法

技術型無形資產包括專用技術、專利技術、軟件等，是以知識為價值的主體。技術型無形資產的價值由初始投入價值、重置過程投入積累和重置過程中的價值損失構成。其中，初始投入價值包括初始購置費、初始研制費和初始價值補償。初始價值補償可采用標準成本法、類比法和頭腦風暴法進行確定;重置過程投入積累包括技術維護投入和開拓功能投入，其價值的計量都應轉化為觀察時點和現值;重置過程中的價值損失包括技術損失、功能性損失和適應性損失，其價值應通過專家法或類比法進行計量。

2.整體型無形資產重置成本法

整體型無形資產是以企業整體為載體的無形資產，包括商標、商譽和特許經營權等，它能為企業未來帶來較高的經濟利益，這是因為企業具有多方面的優越條件，如較高的職工素質、良好的經營關系、先進的管理方法、優越的地理位置和高度的企業聲望等。企業未來較高的經濟收益是過去超常投入的回報。按照重置成本法的價值計量規則，整體型無形資產觀察時點價值可以用該時點的重置成本進行度量。其中，歷史成本可用企業開辦費和產品試制費加以計量。重置 過程的價值變化量包括產品宣傳、技術培訓、管理咨詢、企業形象、質量檢驗和戰略研究等費用的總和。重置成本法的難點是工作量較大，無形資產的經濟性損耗也不易準確計量。企業在未來的競爭是知識的競爭、信息的競爭的無形資產的競爭，運用新的會計理論和方法，對知識資源和無形資產進行準確計量，是社會經濟發展的必然要求。

四、無形資產會計的報告

無形資產會計應該向報告使用者提供兩方面對決策有用的信息:一是無形資產的存量，二是無形資產的實際價值。

1.存量是反映企業對資產擁有情況的指標

無形資產賬面數反映的是它的攤余凈值，成本已攤銷完畢但仍在幫助企業獲取超額收益的無形資產，賬面價值為零，就不再列報。因此，按賬面數列報的方法，不能如實反映企業擁有無形資產的存量。解決這個問題有兩個途徑:一是改變現行的無形資產的攤銷辦法。對那些效益期可以確定的無形資產維持現行辦法，按其效益期等額攤銷;對難以確定效益期的無形資產，在正式確定其效益期之前不予攤銷，賬面始終保持其歷史成本。二是仍按現行辦法進行攤銷，但對成本已攤銷完畢仍在發揮效用的無形資產用報表附注的形式予以揭示。

2.無形資產報告的第二個指標是其實際價值，也就是無形資產未來收益的現值

預期收益反映出無形資產的能量，對報告使用者而言無疑是重要的，但只宜在報表附注中說明。無形資產成本與預期收益在數額上的巨大差異，正說明了無形資產有超常規收益的功能。

參考文獻:

[1]楊靜:無形資產重置成本法.黑龍江會計，2003、3

[2]洪智敏:知識經濟、對傳統經濟理論的挑戰.1998、6