非貨幣性資產(chǎn)交換中應支付的相關(guān)稅費應如何處理

[摘要] 在《企業(yè)會計準則講解》和其他許多會計書籍中，對具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中應支付的相關(guān)稅費的賬務(wù)處理，與《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則的規(guī)定并不完全一致，主要原因是對公允價值的認識上有差異。筆者認為，換入或換出資產(chǎn)的公允價值應體現(xiàn)為包含增值稅在內(nèi)的現(xiàn)行市價，應支付的除增值稅以外的其它相關(guān)稅費應計入當期損益。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn) 交換 稅費

一、《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則的有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則（以下簡稱準則）第三條和第七條規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，“應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益”。《<非貨幣性資產(chǎn)交換>應用指南》（以下簡稱應用指南）中明確指出:“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。”

上述內(nèi)容，是準則對具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的部分規(guī)定，其內(nèi)涵是十分豐富的。其中有兩點值得特別注意:一是應支付的相關(guān)稅費應予以資本化，計入換入非貨幣性資產(chǎn)的成本;二是計入當期損益的金額，應等于公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額。

二、《企業(yè)會計準則講解》中的有關(guān)會計處理及其與準則的差異分析

《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱講解）和2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》中對上述有關(guān)規(guī)定的文字表述，與準則和應用指南的提法沒有什么出入，但在舉例說明中，對應支付的相關(guān)稅費的會計處理與準則的規(guī)定并不是完全一致的。如講解【例8-1】的基本內(nèi)容和賬務(wù)處理為：

甲公司以賬面原價100 000元、累計折舊35 000元、公允價值75 000元的一臺使用中的設(shè)備，與乙公司生產(chǎn)的賬面價值80 000元、公允價值和計稅價格均為75 000元的一批辦公家具相交換。交換中甲公司支付運雜費1 500元，乙公司銷售辦公家具的增值稅稅率為17%。雙方換入資產(chǎn)均作為固定資產(chǎn)管理。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借:固定資產(chǎn)清理65 000

累計折舊35 000

貸:固定資產(chǎn)——設(shè)備 100 000

借:固定資產(chǎn)清理 1 500

貸:銀行存款 1 500

借:固定資產(chǎn)——辦公家具75 000

貸:固定資產(chǎn)清理66 500

營業(yè)外收入 8 500

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借:固定資產(chǎn)87 750

貸:主營業(yè)務(wù)收入75 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12 750

借:主營業(yè)務(wù)成本80 000

貸:庫存商品——辦公家具80 000

在筆者所看到的其他許多會計書籍中，如:2007年中級會計資格考試輔導教材《中級會計實務(wù)》、鄭慶華、趙耀主編的《新舊會計準則差異比較與分析》、于小鐳博士和徐興恩教授主編的《新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解》和《新企業(yè)會計準則實用手冊》、于小鐳博士、和李書鋒博士主編的《新企業(yè)會計準則實務(wù)指南（集團公司類）》、會計準則研究組編寫的《最新會計準則重點難點解析》、本書編寫組編所編《最新企業(yè)會計準則講解與運用》等書中的會計處理，與準則的規(guī)定是一致的，都將應支付的除增值稅以外的其他稅費計入換入資產(chǎn)的成本。據(jù)此，上例甲公司的賬務(wù)處理中，確認換入資產(chǎn)成本和交換損益的會計分錄應為：

借:固定資產(chǎn)——辦公家具（70 000+1 500）76 500

貸:固定資產(chǎn)清理66 500

營業(yè)外收入10 000

其他會計分錄以及乙公司的賬務(wù)處理，與講解中的賬務(wù)處理相同。

從對上例的賬務(wù)處理可以看出，按照講解的處理，甲公司換入辦公家具的成本=換出設(shè)備的公允價值75 000元，計入當期損益的金額=營業(yè)外收入85 000元；而按準則的規(guī)定處理，甲公司換入辦公家具的成本=換出設(shè)備的公允價值75 000元+支付的運雜費1 500元=76 500元，計入當期損益的金額=營業(yè)外收入10 000元。很明顯，講解中對甲公司的會計處理與準則的規(guī)定并不是完全一致的。

通過上述的對比分析，準則和講解在對應支付的相關(guān)稅費的會計處理上的差異，歸納起來如表1所示：

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中應支付除增值稅以外的其他相關(guān)稅費應如何處理

從表1對比中可以看出，準則和講解在對應支付的相關(guān)稅費的會計處理上的差異，集中表現(xiàn)為對于應支付的除增值稅以外的其他相關(guān)稅費是否應計入換入資產(chǎn)的成本。根據(jù)準則的規(guī)定，換入資產(chǎn)的成本應按投入價值確定，公允價值體現(xiàn)為重置成本，即把公允價值看成公平購入資產(chǎn)的現(xiàn)行市價，把應支付的相關(guān)稅費作為價外費用亦即附加值來處理，所以，換入資產(chǎn)的成本以公允價值為基礎(chǔ)，還應加上支付的相關(guān)稅費。而講解中對換入資產(chǎn)的成本按脫手價值確定，公允價值體現(xiàn)為現(xiàn)行市價，即把公允價值看成是公平售出資產(chǎn)的現(xiàn)行市價，直接用以確定換入資產(chǎn)的成本，所以將應支付的除增值稅以外的其他相關(guān)稅費作為交換成本（即作為換入非貨幣性資產(chǎn)所放棄的資產(chǎn)成本）的一部分，計入當期損益。

準則和講解對換入資產(chǎn)的成本所采用的計量方法，都以公允價值為基礎(chǔ)，都體現(xiàn)了國際會計準則的基本要求。但是，分別按這兩種方法處理的結(jié)果，對換入資產(chǎn)的成本、交換利得和企業(yè)的稅負卻會產(chǎn)生不同影響。現(xiàn)仍以講解中【例8-1】為例，假定所得稅稅率為25%，甲公司分別按這兩種方法處理的結(jié)果所產(chǎn)生的影響如表2所示：

從上表可以看出：按準則處理的結(jié)果，換入資產(chǎn)的成本、交換利得以及所得稅費用均大于按講解處理的結(jié)果，未能體現(xiàn)謹慎性原則，不利于企業(yè)避稅。反過來講，按照講解處理的結(jié)果，換入資產(chǎn)的成本、交換利得以及所得稅費用均小于按準則處理的結(jié)果，既體現(xiàn)了謹慎性原則，且有利于企業(yè)避稅。因此，筆者認為，講解的處理是更加可取的，在具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入資產(chǎn)的成本應按脫手價值確定，公允價值體現(xiàn)為包含增值稅在內(nèi)的現(xiàn)行市價，發(fā)生的應支付的除增值稅以外的其他稅費應作為交換成本計入當期損益，不應計入換入資產(chǎn)的成本。

參考文獻:

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[11]于小雷博士、徐興恩教授:新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解.機械工業(yè)出版社，2007（1）

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