資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的變革及發(fā)展趨勢(shì)

[摘要] 改革開放以來，我國資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了較大的變化。這既有會(huì)計(jì)理論發(fā)展的需要，也有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的妥協(xié)。本文對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的變革進(jìn)行分析，并對(duì)我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的未來發(fā)展進(jìn)行展望。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn) 資產(chǎn)減值

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的歷史演進(jìn)

會(huì)計(jì)是隨著客觀環(huán)境的變化和信息使用者需要的改變而變革的。隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的變革，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法也發(fā)生了較大的變化。1992年之前，從來不提資產(chǎn)減值的概念；1992年執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最早提出了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定；1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求境外上市公司、香港上市公司等企業(yè)計(jì)提4項(xiàng)準(zhǔn)備金;2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將計(jì)提的準(zhǔn)備金由4項(xiàng)擴(kuò)大到8項(xiàng)，但缺乏具體的規(guī)定和操作指導(dǎo)性。然而，減值準(zhǔn)備卻成為一些上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績(jī)、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。2007年開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)治理上市公司的利潤(rùn)操縱行為有積極的作用，但新準(zhǔn)則中的一些相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)運(yùn)用過程中是否真的可行值得商榷。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的變革

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的處理方法，其他資產(chǎn)的減值則由其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范，這種做法與國際慣例一致。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的一種特殊形式。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失，一律計(jì)入當(dāng)期損益，分別作為管理費(fèi)用、營業(yè)外支出和投資損失處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外，其余資產(chǎn)減值損失作為資產(chǎn)減值損失處理。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，既要核算減值損失，還要反映升值利得，這種處理方法符合國際慣例。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，規(guī)定當(dāng)已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少時(shí)，企業(yè)必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至其可收回金額，但不能高于資產(chǎn)以前沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失，但新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。這既是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一項(xiàng)差異，也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。而其余資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展趨勢(shì)

通過以上分析可知，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法，明顯地帶有人為的痕跡和過渡性。隨著我國市場(chǎng)環(huán)境和法律環(huán)境的不斷健全完善，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法必然會(huì)發(fā)生進(jìn)一步的變革。

1.資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展趨勢(shì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回，其主要理由:一是發(fā)生減值的長(zhǎng)期資產(chǎn)，其后價(jià)值回升的可能性很小;二是長(zhǎng)期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計(jì)量；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段。筆者認(rèn)為，這些理由都是站不住腳的。長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值的回升，與其可能性很小沒有直接關(guān)系；長(zhǎng)期資產(chǎn)的期末可收回金額的計(jì)量，從技術(shù)上講是可行的；至于一些上市公司利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操縱，主要是監(jiān)管部門的監(jiān)督主體缺位和監(jiān)督不力造成的，不能因此而本末倒置，從源頭上扭曲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回，從理論上講也是站不住腳的，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的建設(shè)。其一，不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的是使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)產(chǎn)生的巨額收益計(jì)入變現(xiàn)當(dāng)期不合理，這也會(huì)給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下漏洞。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然能夠在一定程度上防范一些公司操縱利潤(rùn)，但無法控制公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時(shí)獲取高額利潤(rùn)，很難達(dá)到準(zhǔn)則規(guī)范的目的。由此可知，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，在很大程度上是不得已而為之，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的妥協(xié)，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中本末倒置的典型體現(xiàn)。因此，允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作轉(zhuǎn)回處理，是今后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的必然方向，也是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化的具體體現(xiàn)。

2.外部環(huán)境的變化必將為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化創(chuàng)造成熟的條件

會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的不斷提高，是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化的主體保證。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，需要會(huì)計(jì)人員有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。因此，要強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識(shí)，同時(shí)具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。

相關(guān)政策法規(guī)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的改革，是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化的法規(guī)后盾。長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，但壞賬準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等仍可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)仍可在應(yīng)用新準(zhǔn)則后繼續(xù)沿用減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)。其實(shí)，一些上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策和監(jiān)管不到位有密切的關(guān)系。在確定上市公司退市政策時(shí)，除了考慮利潤(rùn)指標(biāo)外，還應(yīng)考慮諸如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)，以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是否處于正常狀態(tài)等，以減少公司管理者利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的外在誘因。

信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)的培育和完善，是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化的良好土壤。信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。由于我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不透明和完善，從而使資產(chǎn)減值的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回有章可循，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。

參考文獻(xiàn):

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