公允價值在會計計量中的應用和發展

公允價值的出現是現代會計計量以價值取代傳統計量強調成本的結果。當處于靜態的經濟環境時，采用歷史成本計量基礎可以較準確地確定企業產出中的保值和增值部分。但是當處于變動的經濟環境中，企業所代表和擁有的是一種生產能力或創造未來有利現金流量的能力，大量無形資產、衍生金融工具等軟資產的出現，歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出，而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。2006年2月，我國頒布新會計準則，在準則中強調了公允價值計量屬性。

一、公允價值的涵義

國際會計準則委員會（I A S C）認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額；美國財務會計準則委員會（FASB）認為，公允價值是雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額。我國會計準則制定機構將公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，可見，公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。公平交易市場是確認公允價值的基本前提條件，筆者認為公平交易只有在發達的市場（即公開、透明、活躍的市場）中，或者是在沒有發達市場時交易雙方不存在關聯關系的情況下才能夠實現。因為在發達的市場上，交易雙方可以基于對市場信息的評價而獲得公允價值，如果發達的市場上不存在這種交易，交易雙方就需要考慮市場上類似交易的價格來確定公允價值；如果市場上類似交易也不存在，就只有在雙方不存在關聯關系的情況下，才能保證他們所協商確定的價值的公允性。

由此，筆者將公允價值的基本特征概括為：①公允價值的本質都是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定。②交易雙方自愿、平等、熟悉情況是構成公允價值的三大要件。

二、新會計準則體系下公允價值計量屬性在我國的應用

1.初始計量中使用公允價值。在初始計量中，公平交易的雙方在公開市場上所支付或收到的現金或其等價物就代表公允價值，現行成本和現行市價都符合公允價值的定義。但是在非現金交易中，當交易的資產或負債無法被客觀地確定其公允價值時，就要采用現值技術進行估計。在《企業會計準則——債務重組》和《企業會計準則——非貨幣性交易》中，規定了公允價值的確定原則：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。在《企業會計準則——固定資產》、《企業會計準則——無形資產》和《企業會計準則——存貨》中，對于接受捐贈資產和盤盈資產的初始計量，也遵循了以上確定公允價值的原則。另外，《企業會計準則——租賃》中規定承租人和出租人對于融資租賃業務應按照如下原則進行會計處理：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。因此，該類資產的初始計量中需要用現值技術探求其公允價值。

2.后續計量中使用公允價值。資產和負債在入賬后，由于以下因素會導致其價值發生變化：①資產的實體消耗或負債的減少；②會計估計的變化；③價值變動所造成的持有損失或利得。所以還要在資產和負債確認以后的期間對其價值的變化進行計量。對此有兩種方法可以采用：一是重新計量法，二是利息法。重新計量法是對資產和負債重新確定一個賬面價值，而與以前的數量無關，它可適用于以上三種情況下發生的資產或負債價值的變化。實際利率法則是一種常用的會計攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。實際利率法的使用大多都是以合同約定的現金流量為基礎，并假設一個不變的實際利率。只要對期望現金流量的時間和數量的估計沒有改變，對于資產的實體消耗或負債的減少通過實際利率法的分攤，可以清楚地顯示出來。后續計量中公允價值的使用主要表現在：①資產減值準備的會計處理。按現行準則和制度要求，企業應定期或者至少每年年度終了，對資產進行全面的檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。當期末資產的公允價值低于其賬面價值，則該項資產發生減值，應改按公允價值重新計價，減值部分作為費用或損失，計入當期損益。應計提減值準備的八項資產，期末確定公允價值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價值是指現行市價；存貨、委托貸款、應收賬款的期末公允價值是指可變現凈值；長期投資、固定資產、無形資產、在建工程的期末公允價值是指可收回金額。對于后四項長期資產，因為變現的時間較長，所以在確定將來可收回金額時要考慮貨幣時間價值因素，采用現值技術。它們的可收回金額是指，資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。可見，我國關于資產減值準備會計處理的規定實質上體現了重新計量法的要求。②實際利率法在會計分攤程序的應用。實際利率即為內含報酬率，是使一個項目的凈現值等于零的貼現率。在修訂后的《企業會計準則——投資》中規定，“長期債權投資攤銷可以采用直線法，也可以采用實際利率法”；《企業會計制度》第73條規定，“作為債券溢價或折價，在債券的存續期間內按實際利率法或直線法于計提利息時攤銷”?！镀髽I會計準則——租賃》要求承租人和出租人在分攤未確認融資費用和未實現融資收益時，首選實際利率法，并且規定出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失。如果未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率。

三、公允價值計量屬性在我國的應用前景

1．歷史成本計量的局限性，也要求代之以公允價值計量屬性。目前，人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產生會計信息的可靠性上。但是我們應該看到，歷史成本會計信息的可靠性也是相對的。因為在歷史成本計量模式下，主要通過成本和收入的合理配比反映企業的長期盈利能力，以幫助會計信息使用者判斷企業的未來經濟前景。然而歷史成本會計將成本和收入配比時往往帶有相當的武斷性，從而使得資產的計量和收益的計算只具有相對的可靠性。如存貨計價、固定資產折舊、間接費用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調節的過程。這也是歷史成本計量的可靠性備受責難的地方。

2．公允價值具有國際通用性，其運用可以體現我國的會計發展趨勢。通常所稱的國際慣例，是指國際會計準則以及一些發達國家如美國等國的會計規范。國際會計準則與美國會計準則都采納以公允價值計量的觀點，而且美國會計準則委員會專門就公允價值發布了第7號財務會計概念公告，這就充分表明國際慣例是傾向于公允價值計量這一屬性的。如所有者投入的不動產、廠房、設備、無形資產、投資性證券、非貨幣性交易取得的無形資產、投資性證券、生物資產、農林產品等，國際會計準則均以公允價值計量，而我國一般要求采用歷史成本計量。如果我們運用公允價值計量，則向與國際慣例充分協調邁出了實質性的一步。近年來，國際經濟一體化趨勢在加速，一國的經濟要發展，必須融入國際經濟潮流。我國的會計標準在主要方面與國際慣例相協調，便于外國投資者更好地了解我國企業的財務狀況、經營成果和發展潛力。由此可見，公允價值的運用恰能順應國際經濟一體化和會計準則國際化的這一潮流。

通貨膨脹的出現，也使歷史成本會計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位，以歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。同時，商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。因此經濟環境的發展，要求采用公允價值計量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關又可靠的會計信息。

（作者單位：一航中國空空導彈研究院財務部）