增值稅進項稅額轉出和視同銷售業務的確認

摘 要：在實際工作中，增值稅進項稅額的轉出和視同銷售業務往往難以正確的界定，從而直接影響到增值稅應納稅額的計算和交納。掌握增值稅進項稅額的轉出和視同銷售業務的確認原則、稅額的計算方法，對正確地處理增值稅進項稅額轉出和視同銷售業務具有重要的作用。

關鍵詞：進項稅額 銷項稅額 進項稅額轉出 視同銷售 確認

增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。在增值稅應納稅額的計算上，一般采用間接計算法，即納稅人根據貨物或應稅勞務的銷售額，按照規定的稅率計算本環節稅款，然后扣除上一環節已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應交納的增值稅款。從增值稅的設計原理看，現行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價稅分離”的基本特征，體現了公平、中性、透明、便利的原則。

按增值稅法規定，納稅人購進貨物或接受應稅勞務，所支付的增值稅額，稱之為進項稅額。納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時實際收到的增值稅額，稱之為銷項稅額。其中，增值稅進項稅額允許抵扣其銷項稅額，但納稅人必須在支付進項稅額時取得有效的增值稅專用發票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進項稅額和銷項稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應稅勞務在企業內部改變用途，或者未實現銷售，則按稅法規定，應將已抵扣的進項稅額轉出或視同銷售計交銷項稅額。進項稅額轉出，一般是指企業外購貨物或接受應稅勞務時，已將其進項稅額申請抵扣，并已計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務在本企業改變了用途、用于集體福利、免稅或非應稅項目、發生了非正常損失等，按增值稅法規定，其進項稅額不準抵扣，應將其轉出，計入相關資產或勞務的成本。視同銷售，一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。在實際工作中，由于進項稅額轉出和視同銷售業務較難區分，很多會計工作者在處理該業務時，因界定不清二者的區別，而在會計處理上產生混淆。筆者認為，在處理進項稅額轉出和視同銷售業務時，應根據兩種業務的不同特點，把握如下基本原則，正確加以確認，并計算相關稅額。

一、增值稅進項稅額轉出和視同銷售業務的確認原則

（一）增值稅進項稅額轉出業務的確認原則

（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，應將該貨物的進項稅額轉出。

（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但是未被企業領用，其增值未被企業確認，也未轉移到應實現銷售并計算增值稅的貨物中，如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，應將產品生產中耗費的外購貨物的進項稅額予以轉出，計入相關的損失和支出中。

（3）外購的貨物在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致貨物發生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業的正常經營過程，不會產生相應的銷項稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進項稅額不能抵扣，應將其進項稅額予以轉出，計入相關的損失中。

（二）視同銷售業務的確認原則

（1）外購的貨物在本企業內部雖然未改變實物形態，但貨物實際離開了本企業，該貨物的價值應重新確認。按增值稅的原理，應視同銷售，在貨物離開本企業時，按確認的價值和增值稅率計算銷項稅額，如：①將外購貨物對外投資，②對外捐贈等業務。其原購進時已申請抵扣的增值稅進項稅額仍然允許抵扣。

（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其價值已被企業確認，增值已經實現，如：①將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費，②用于在建工程，③用于非應稅勞務，④用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業確認，所以，應視同銷售，在該貨物交付使用時，按存貨活躍市場的市價或組成計稅價格，計算增值稅銷項稅額。

（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并出了本企業，其價值增值已經實現，如：①企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資，②對外捐贈，③以物易物等。應視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。

（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉稅的設計原理，應道道征稅，只要新增了流轉環節，無論會計上是否作收入處理，均應視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如：①按委托方確定的售價銷售代銷貨物，②在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，③發出用于銷售的貨物，在不能同時符合企業會計制度規定的確認銷售收入四項條件，但產生了稅法規定的增值稅納稅義務，則應計交增值稅，④發出委托代銷的貨物達到180天時等會計事項，應視同銷售，并按稅法規定計交增值稅銷項稅額。

在實際工作中，對于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項中產生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價銷售代銷貨物；（3）企業將外購、自產或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項，無論是在現行的《增值稅法》中，還是在現行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業務，進行會計處理。但是，筆者認為，以上會計事項，在進行會計處理時，企業均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發出代銷貨物時，企業會計制度規定委托方不作銷售業務處理，增值稅稅法也規定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時，按增值稅法規定，應作為企業的“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，結轉委托代銷貨物的主營業務成本。再如：受托方自行確定售價銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價格銷售受托代銷的貨物時，按增值稅稅法和企業會計準則規定，均應視為自營業務處理，按自行確定的售價金額作為“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，按受托代銷價格計算并結轉主營業務成本。由于這些業務在會計處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認為，不能將其作為視同銷售業務處理，而應作為特殊銷售業務處理。

二、增值稅進項稅額轉出業務中的進項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應轉出進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但在未被企業領用時就發生了毀損等，其增值未被企業確認。如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，由于企業自產貨物中包含的直接材料、直接人工費和制造費用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費能抵扣進項稅額，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=∑（發生毀損的在產品、自制半成品、產成品的生產成本×生產成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費等）所占比重×該貨物的稅率）

（3）外購的存貨在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如：外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致存貨發生非常損失，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=∑（發生非常損失的外購貨物的進價金額×該貨物的稅率）

（4）收購的農副產品、廢舊物資及接受的運費勞務發生以上三種情況，亦應轉出進項稅額。由于其應允許抵扣的進項稅額是按其收購額或運費金額和規定的扣除率計算的，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

農副產品（或廢舊物資或運費）應轉出的進項稅額=該貨物或勞務的帳面價值÷（1-該貨物或勞務的扣除率）×該貨物或勞務的扣除率

三、視同銷售業務中的增值稅銷項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業內部雖然未改變實物形態，但貨物離開了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，在貨物離開本企業時，按確認的價值或組成計稅價格和增值稅率計算銷項稅額。如：將外購貨物對外投資、對外捐贈、以物易物等業務。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈的外購貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其增值已被企業確認，增值已經實現，如：將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，在該貨物交付使用時，按自產或委托加工貨物活躍市場的市價或組成計稅價格，計算應交納的增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=企業內部自用自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業，其價值增值已經實現，如：企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資、對外捐贈等，按該貨物的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況等會計事項，計算公式為：

增值稅銷項稅額=自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

參考文獻：

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