逃稅制度化衍生：路徑、成本及對策

[摘要]逃稅是納稅人的內在沖動，是規范性稅制體系中無法完全排除的一種行為。但制度化的逃稅是一個完全不同的問題。這意味著內在制度對逃稅這種機會主義行為的約束失效，并最終深植于外在稅收制度之中。顯然，當逃稅制度化后便很難逆轉。因此，為了防止稅制在演化中變成這一壞的制度，必須首先了解逃稅制度化衍生過程及其引至的成本。在此基礎上提出相關對策分析。

[關鍵詞]逃稅制度化；產權；稅制演進

[中圖分類號] F810.42［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] 1673-0461(2008)06-0010-04

在稅制演化過程中，納稅人對稅制的認同會左右稅制運行效率，并進一步影響其演化路徑。在不確定性和隨意性稅制變遷模式下，納稅人對稅制的認同感下降。如果沒有改變這種變遷模式的強有力的約束性規范介入，逃稅走向制度化。①

一、納稅人納稅是對產權的部分禪讓，其收益為更富有效率的使用產權

關于稅收的起源已有定論，但基本上都是從國家、政府角度進行界定。而從制度衍生過程分析，稅制作為一種制度其自然演化不可能一開始就源于集體的共同需要。也肯定不可能一開始就是以強制性的政治權力作為其運行的制度保證。“個人作為一個持續過程的參與者也在構建規則本身上扮演著某種角色。只是在不同的外在制度下，個人發揮作用的方式和作用的大小存在差異。”[1]作為受知識制約的有限理性的個人，集體是一個抽象的概念，直觀的利益權衡是產生稅收的最強有力的直接動力。也就是說，允許稅收對產權收益進行分享，本質上是個人在追求自身利益過程中的理性選擇。個人為尋求最大化收益產生產權這一制度形式，并不斷衍生完善和優化產權的相關制度，當然不是歷史進程中存在過的惟一選擇。比如，更為便捷的方法也許是搶劫掠奪。這種方式可以在更短的時間里以更快的速度聚集更多的財富。這在人類歷史上曾經廣泛存在[2]。此時，個人所擁有的僅僅是隨時可能被侵占的、遠未形成社會廣泛尊重的、利益邊界瞬時多變的“流動性”資源而不是產權。其消失在今天這個時間維度看，是在試錯中不斷完善內在和外在制度的個人，為優化產權運用效率作出的理性選擇——制度演化過程中會因為各種原因而產生一些短暫存在的制度，但隨著人類實踐的不斷推進，有可能會放棄這些制度中的大部分。

產權本身是個社會概念。只有當社會提供或多或少或充分或不足的保護時，才會有產權的存續。而其受保護的程度與產權收益極度相關。如前所述，當搶劫掠奪廣泛存在，并被默認為獲得收益的最好手段時，政府難以或者根本不對產權提供任何有效的保障。此時并不存在現代意義的產權。因此正如柯武剛所認為的“產權并非物質對象而是一些在社會中受到廣泛尊重的權利和義務”[3]即受到廣泛尊重是現代產權存在的前提條件。這種尊重在現代制度背景下只能由法律提供強制，但受到人們對其認同程度的影響。也就是說隨著對產權的行使，人們對產權的實質有了更深入的了解，那些由于能輕易獲得而曾“廣受推崇”的“產權”形式，如憑借個人暴力和國家暴力的隨意性行為獲得收益②，其成本和對社會經濟長期發展的顯性和潛在危害在試錯中不斷得到認識。人們逐漸獲得產權行使中的理性——與其讓各種外在暴力隨意侵犯產權，不如讓度一部分產權形成公共資源，以彌補產權界定不完全、不充分對產權收益的影響，從而形成規范性的產權利益界定。所以從納稅人的角度看，納稅是納稅人對其產權的部分禪讓，作為產權排他成本的一部分，以期獲得產權更有效率的使用。

隨意性的暴力侵占被所有者視為產權行使效率的障礙。那么，如果稅收制度具有非規范性和變遷的隨意性，同時這種非規范性和隨意性影響產權收益預期使之充滿不確定性的特點，則違背了稅制存續的內在制度規則，將提高稅制運行成本——從納稅人自愿納稅的心理看，主要是基于對稅收制度的認同。認同感會在很大的程度上影響稅制的運行成本。從前面的分析中可知，既然稅收是納稅人對產權的部分禪讓，那么人們對稅制的認同和遵從，則取決于政府為產權運用提供的制度環境的優劣。如果再考慮到人們知識的有限性，那么稅制的復雜性和稅制變遷的隨意性，會在很大的程度上影響人們的預期。此時，不斷隨意變化的稅收制度讓納稅人選擇保持理性無知，只是直觀的去體會——同一類產權也許由于稅制的變遷而使其同一種運用方式收益卻相去甚遠。通過時間維度上的對比，人們就會質疑稅制在對產權的規范和保護中的作用是否恰當——稅收是不是過度盤剝了產權收益。此時逃稅便成為一種逐漸被認同的理性選擇。

二、不確定性和隨意性稅制變遷條件下，征納雙方博弈的結果——逃稅制度化

一個機會主義的個人，毫無疑問會有強烈的逃避納稅義務的傾向。但一個社會的有序發展則必須抑制這種機會主義。從一個更寬泛的角度甚至可以說這是一個影響社會發展的根本性的制度規范。不同的稅收制度（也包括相關的社會政治經濟制度）對逃稅有不同的激勵：1997年據美國會計總署（GAO，1997）的評估，美國的稅收自愿遵從率為83%。17%的遵從缺口當然并不令人滿意，但在同一時期（1996年）俄羅斯的遵從率僅為16.8%（梁朋，2000），即可見雖然逃稅是納稅人的內在沖動，但約束性（內外）制度的不同，還是會在稅收遵從上帶來巨大的差異。也就是說一個社會中存在逃稅是正常的，而重要的是必須防止其制度化衍生。為此則有必要看清逃稅制度化演化的過程。在這里筆者并不打算也不可能分析所有的相關制度規范，而僅從稅制演化的隨意性和非規范性的角度研究。

1.基本概念界定

逃稅，在本文被設定為一個較為寬泛的概念，指一切逃避依據法律規范已經形成納稅義務的行為。所謂逃稅制度化是指在稅收制度的正常運行中包含了對逃稅的認同，這既是納稅人的認同也是征稅主體的認同。筆者認為逃稅是否制度化，從表層上看最關鍵的區別是征收主體對逃稅的認同。換句話說實際發揮作用的稅基、稅率等稅制要素，只有在征納雙方默認逃稅的前提下才能恰當的發揮作用。顯然，征納雙方對逃稅的認同并不是同時產生的，而是在博弈中逐漸衍生，其影響也從潛在一步一步演化為顯性。同時，對逃稅的認同一開始僅僅表現為個人觀念上的變化，而隨著對逃稅持諒解和贊同觀點的人不斷增加內化為內在制度，然后逐漸以各種方式顯現在外在制度中。如較高的稅率和較寬松的征管及長期存在的低稅收遵從率（如俄羅斯）。

顯然，這不是一種規范的稅收制度體系。尋求理性秩序以保護個人產權有效利用的初始動機，是如何衍生為這樣的一種，對征納雙方而言，都極其昂貴的制度體系的呢？

2.逃稅的制度化演進過程

正如前面所分析，稅收是對產權的合法侵占。這一合法侵占是以外在制度為保障而以內在制度為依托的。從其衍生看，孟德拉斯認為“隨著收獲的逐步豐富……社會發生變化……個人關系逐步被經濟關系和稅務關系所取代”[4]。也就是說，隨著納稅人歸屬于個人的財產增加，在不斷試錯中逐漸衍生出捐獻租稅，以換取產權的有效行使。即稅制這種外在制度只是“集體”對內在制度以正式的強制力保證實施的一種約束。逃避稅收義務是基于短期利益的理性選擇，但一般說來，內在制度會在約束這種機會主義方面發揮較大的作用。即在制度衍生中，能將這種機會主義行為降低到至少不影響稅制正常運行的程度。但是稅收制度變遷的隨意性和非規范性將摧毀認同感，從而摧毀內在制度對逃稅行為的約束，使稅制運行成本逐漸提高。在不完全信息條件下，知識問題始終是行為主體面臨的重要約束條件。當稅制穩定（其變遷遵循一定的認知路徑），人們行使其產權時，便能以較低成本預期，在個人難以左右的成本中，占據較大份額的稅收支出數額。同時，也使產權運用中，所涉及的相關行為主體的行為不確定性減少，從而預期產權運用的未來收益變得更加可行。而一個復雜多變的稅制體系（變化頻繁、變遷缺乏正式制度強有力的約束，且個人難以把握）使人們在面臨產權運用選擇時不知所措。這會產生兩種可能：一是為了規避稅制隨意性變化可能帶來的損失，減少產權長期性運用，而增加短期投機行為；二是直接規避已經形成的納稅義務。無論哪一種行為都會使在相同的征收成本下，稅收收入遞減。這種局面持續一段時間以后，征收機關開始認識到這不是一種偶然。為了維持原有的收入規模（很容易論證這是必要的，也符合政府最大化自身利益的內在沖動）不得不修改現存稅制各要素③。而在這樣的變遷中，往往沒有一個能廣泛體現民眾意志的規范性變遷規則（如果有這樣的規則，稅制變遷一般不可能呈現出隨意多變和難以預期的特點），使稅制變得更加難以把握，遵從成本進一步提高。人們的遵從意愿也進一步下降。這一過程衍生到一定程度后趨于穩定。即，稅制仍在紛亂的調整中，但此時人們逃稅減少的稅負正好等于稅制改變引起的稅收收入的提高。人們的有限理性使這樣的均衡存在，并充滿了復雜性——當稅制發生變化時，不是每一個納稅人都能立刻準確了解，這種變化對收益的本質影響，因此在一個相當長的時期里，這些納稅人仍然按原來的方式行為，同時在不斷的試錯過程中修正自己的行為。也就是說由于知識的有限性，不可能所有的人都在稅制變化的那一瞬間，恰當地修正自己的行為。而有相當長的適應期，甚至其演變成為非單一路徑的納稅人行為變遷模式。在人們面對不斷變化的稅收制度時往往經歷以下幾個過程，最終完成逃稅的內在制度化：

當稅制發生變化時，人們逐漸認識：①稅制對產權侵占程度的變化 ；②是否引至產權行使相關制度環境的變化 ；③進一步認知這兩者的相關性。一般地，納稅人對第一個問題較為敏感，能夠在一個較短的時期內體會到這種變化。所以當稅收制度變化對產權的分享提高時，納稅人的第一反應往往是感覺到稅收負擔加重，如果與之相隨的是產權行使的相關制度環境的優化，那么隨著產權行使過程的演進，相同的投入產生更多的收益。此時，納稅人并不是直接比較稅收負擔提高，與產權行使獲得較多收益之間的相互關系。而是直觀的感覺由于收益的增加，絕對稅負雖提高但相對稅負降低，因此結果令人滿意或至少稅收對產權收益侵占的增加可以忍受。反之，則會做出稅收對產權侵占過多的反應。一般說來，此時人們會有兩種選擇，一是逃避納稅義務。這樣的逃避因為是基于稅制變化中的非合理性，人們的態度往往從寬容到認同。而另一種選擇是，尋求外在制度框架內的解決方法。當一個社會的制度變遷符合規范，那么不管在稅制演進中各方力量如何較量以及其結果如何，至少可以在尋求制度框架內解決的過程中舒緩各種壓力，以重新達到稅收制度的均衡。問題恰恰在于此。在分析逃稅制度化時，給出的約束條件是：稅制變遷的不確定性和隨意性。此時，將稅負過高訴求于外在制度，以期通過外在制度的變化達到稅負合理的目的，其實現的可能性微乎其微——隨意變遷的制度背景本身即是不規范稅制的來源。在此前提條件下，訴求于外在制度的行為往往遵循這樣的演變路徑：訴求于外在制度——失望——認同逃稅。當這樣的過程被多次驗證后對逃稅的認同進一步擴展，稅制運行成本不斷提高，若其他條件不變則稅收收入降低，引發稅制的新一輪調整（既然行政機關有內在沖動，而這一過程又是那么容易）。在調整中，征收主體會充分利用在征收中的經驗，自然而然地將逃稅引至的征收率較低的問題，作為影響因素考慮在內。至此逃稅制度化的一次博弈過程完成。

從表面上看，走向逃稅制度化是一個個驚險的跳躍。實際上，如果沒有對稅制隨意性變動強有力的制度性約束機制，那么這便是一個自動衍生過程——首先是政府對稅收收入的強大欲望，其次納稅人義務觀念的形成缺乏有效機制而流于空泛。在現實中我國居民從來視稅收為苛捐雜稅而稅制中又缺乏較為公平、稅負較輕、普遍征收以促進義務觀念形成的稅種。在本來就沒有納稅義務觀念的情況下，客觀稅制變遷制度又如此不規范，納稅人的強烈逃稅動機便不難理解了。這兩者相互作用，稅制當然容易滑向這樣一種壞的制度。

三、逃稅制度化成本分析

制度化的逃稅模式不同于規范稅制中的逃稅，其引至的成本也遠遠不只是使稅收收入減少，征收成本增加。

1.逃稅制度化最大的成本是失范的示范效應

在逃稅制度化的形成中無處不體現失范的示范效應，可以說正是它將逃稅引向制度化。而逃稅的制度化會將這種失范引入社會經濟的其他領域。從本質上看，其他幾個方面的成本都是因其而起。

2.內化于制度中的逃稅，使稅收納稅負擔和公平性很難界定

從稅制的規范性約束看，某一類納稅人名義負擔太重，但也許通過逃稅，其真實負擔輕于其他納稅人。此時，難以準確界定名義負擔和實際負擔的相關性。因為名義負擔和實際負擔的背離，不是通過稅負轉嫁形成，而是納稅人非規范性行為的結果。因此在稅制優化中面臨兩難選擇：如果將稅制的優化求助于嚴格征管，敦促納稅人認真履行其納稅義務，若能奏效納稅人的負擔確實太重；而如果在降低名義負擔的同時，加強征管，在一個逃稅制度化的背景下，又很難準確預期這對納稅人的約束力。假設聽任稅制處于高名義稅收負擔和逃稅后實際較低稅收負擔的均衡狀態，那么了解納稅人實際負擔狀況的信息成本，遠遠高于納稅人行為規范的稅制條件下的信息成本，甚至根本無法形成稅制變遷所需的有效決策信息。這種情況下又如何界定公平，如何優化稅制？

3.影響稅收政策的實施

在制定稅收政策以輔助其他社會經濟目標時，難以準確把握稅收制度所產生的影響，也很難界定某一時點上所形成的社會經濟格局中稅制起的作用。同時，如前所說由于信息反饋被扭曲，所以無法對稅制在社會經濟中扮演的角色是否妥當進行準確評價，從而對其修正難以客觀。這又進一步增加了稅制變遷的隨意性。

4.從長期看，逃稅制度化的示范效應會漸漸提高市場的交易成本，提高整個社會經濟運行成本，影響經濟增長

當逃稅內化于制度中，政府的權威受到影響，凝聚力下降，其在市場交易中的約束力下降，人們不得不尋求其他方式保障產權的實施。從前面的分析可知，不管尋求的是什么樣的具體方式，有一點是肯定的——隱性和顯性的交易成本提高，經濟效率降低。更為重要的是，政府的公信力下降。它引至的就不僅僅是經濟效率的問題，而是動搖對政府的認同。這種情況發展到極至則會影響政府的行政能力和行政效率。

總之，逃稅行為內化于制度具有單向性，一旦進入這一路徑便具有了慣性。要想逆轉所付出的代價會是巨大的，甚至是不可能的。此時內生制度的頑固性會讓大多數意欲扭轉的努力成為徒勞。因此，對防止逃稅向制度化方向衍生是稅制優化的前提條件。那么，如何防止呢？

四、阻止逃稅制度化演化的對策

防止逃稅制度化，阻斷其演化動力是稅制優化的制度前提。從本質上看只能通過規范稅制變遷的政治程序，以約束稅制變遷中的隨意性和非規范性。其中最基本也是最重要的，是對民眾在稅制變遷中的表達機制的規范。

1.約束政府在稅制變遷中的權力

前面的分析認為，產權是排他性收益權利，是被強制實施的。因此產權的強度不能不涉及國家所提供保護的有效性。[5]而國家的保護是以個人讓度一部分產權收益為代價的。那么問題即在于國家的保護應該以個人犧牲多少產權收益合適？如果從具體的收益在國家和納稅人之間應該如何分配看，很難有雙方認同的比率。因此問題解決只能從更根本的制度層面上分析。即在稅制的變遷中政府應該擁有的權力。根本的解決方法是在憲法層面上設置稅收的非歧視性原則，這至少應該應用到稅收制度形成和變遷這一層面。這使稅制在變遷中盡可能排除利益集團的尋租[6]解除稅制變遷中的非規范性誘導因素。

2.加強基礎結構權力，以約束國家對產權可能的過度侵犯

基礎結構的權力（infrastructural power）被定義為，國家政治決定的執行越來越依靠與市民社會之間制度化的協商和談判（Michael Mann，1984）。這樣的磋商和談判制度成了比某一項具體制度的優化更重要的東西。在稅制演進中，由于涉及利益的分配，很難有一個被所有人認同的終極公平的制度結構。站在不同立場上的當事人也很難得出客觀評價。因此，讓納稅人進入稅制形成的磋商過程，讓其在選擇中為自己所期望的公共品格局承擔義務，以強化內在認同。同時，這樣的稅制衍生方式更具有穩定性。也許這樣的制度優化過程相對于外生的制度優化，其進程遠為緩慢，但其優越性則是，形成的稅制不易被輕易改變從而減少了隨意性和不確定性，保證了稅制演進的可預期性。

3.規范政府公共品提供職責，同時強調納稅人的繳納義務和政府公共品提供義務

納稅人責權對稱，強化內在制度對稅收的認同，降低征收成本，解除征納雙方的緊張對峙。問題是怎么保證這樣的對稱格局？只有當納稅人具備以下兩個條件時，才有可能形成這樣的良性狀態：①納稅人充分了解自己在盡義務的同時，享有獲得公共品的權力；②有足夠強大的談判能力，以約束政府只能通過提供公共品保護有效產權獲得利益。這兩者的實現都是一個錯綜復雜的過程，需要基本制度保障。

總之，個人認為阻斷逃稅制度化衍生，最重要的是逐漸走向政治法制化，增強納稅人在稅制變遷中的規范性權力。在這個根本性問題未能解決時，單純從表象上分析而采取加強征管的方式以抑制逃稅行為，反而會強化逃稅的制度化。

[注 釋]

①完全制度化的逃稅在現實生活中并不多見。（朱明熙 2006）本文的分析是希望對稅制演進提供一個評價的參照系。

②前者由于其顯著的對社會生產的破壞力在人類的內在制度和外在制度中較早被排斥。而后者表現為統治者階層在經濟資源分配和再分配中的行為從而較為隱秘，一般集合為進入左右資源分配階層的愿望而并不易形成對制度的質疑，所以這種情形在現代社會中并不少見。

③這種修改也有可能是稅制與稅制環境之間的不協調——在制定稅制時，沒有考慮現實經濟條件的變化，或者這種變化是難以預期的。此時就要求在稅收制度中必須為稅制環境變化留有余地。

[參考文獻]

[1][美]詹姆斯.M.布坎南，羅杰.D.康格爾頓.原則政治，而非利益政治——通向非歧視性民主[M].北京：社會科學文獻出版社，2004.

[2][美]亨德里克·威廉·房龍.寬容[M]．北京：東方出版社，2006.

[3][德]柯武剛.制度經濟學——社會秩序與公共政策[M].北京：商務印書館，2004.

[4][法]H.孟德拉斯.農民的終結[M].北京：社會科學文獻出版社，2006.

[5] 周其仁.產權與制度變遷——中國改革的經驗研究[M].北京：北京大學出版社，2004.

[6][美]詹姆斯.M.布坎南，羅杰.D.康格爾頓.原則政治，而非利益政治——通向非歧視性民主[M].北京：社會科學文獻出版社，2004.

The Derivation of Systematic Tax Avoidance: the Path， Cost and Countermeasure

Jiao Yun

（The Department of Finance， Guangxi University of Finance and Economics， Nanning530003，China)

Abstract：Avoiding tax is the taxpayer’s inner drive， and a behavior that can't be avoided in the disciplined tax system. But systematic tax avoidance is a totally different question. This means the inner system has no valid constraint on the possibility behavior like avoiding tax， and will be eventually and deeply rooted in the outside tax system. Obviously， this is hardly reversed after the tax disciplined. So， in order to prevent such a bad system generating， we firstly must get to know the derivative procedure and the generated cost from tax avoiding behavior， and therefore the related analysis and strategy will be proposed.

Key words：systematic tax avoidance; property right;derivation of the tax system

（責任編輯：張改蘭）