新合并財務報表準則探討

余　丹

摘要：規范合并財務報表編制的《企業會計準則第33號——合并財務報表》，已于2007年1月1日起開始執行。文章對新準則所依據的基本合并理論、新準則與國際會計準則的差異及銜接、新準則對企業的影響等問題進行了初步探討。

關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；經濟實體理論

1新準則所依據的基本合并理論分析

合并財務報表的合并理論一般有三種：母公司理論、所有權理論和經濟實體理論，母公司理論強調合并會計報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益，以法定控制為原則，以擁有多數股權或表決權(通常是50％以上)決定合并范圍，或者通過控制協議來確定合并范圍。所有權理論認為母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，采用比例合并法合并企業在其擁有所有權的企業中的權益，經濟實體理論認為，母子之間的關系應是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系，根據經濟控制的實質，就意味著母公司對于公司的全部資產、經營等具有控制權，構成統一的合并經濟實體。相比較而言，經濟實體論更符合現代企業集團的概念(集團是因為控股關系而將投資者和被投資者聯系在一起的組織)，充分反映了“控制”的經濟實質。

新準則以“控制觀”為依據選擇實體理論作為編制合并財務報表的基礎，在這一理論下：(1)子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示；(2)子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示；(2)母公司對子公司所有凈資產均按公允價值計量；(4)全部抵消集團內公司間交易未實現的損益，從而有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。

2新準則與國際會計準則的差異及銜接

國際會計準則理事會于2004年1月發布了《國際會計準則第27號——合并和單獨財務報表》，該準則同我國頒布的新準則之間還存在不少差異，譬如，在適用范圍上，國際會計準則除規范母公司控制下的集團合并財務報表的編制和列報外，還規范了母公司單獨財務報表中對于公司投資的核算，以及在主體選擇公布單獨財務報表，或當地法規要求列報單獨財務報表時，適用于在投資者的單獨財務報表中對在聯營企業投資的核算，在合營者的單獨財務報表中對在合營中投資的核算；界定了“成本法”和“單獨財務報表”，取消了權益法，允許在成本法和公允價值法之間進行選擇，單獨財務報表統一了母公司、投資者和合營者在單獨財務報表中對投資的處理方法；明確了母公司編制合并財務報表的豁免范圍和豁免標準；明確了不納入合并范圍子公司的判斷標準。而上述極為重要的內容在我國新準則中竟根本沒有或含糊不清，譬如，我國企業編制合并財務表的方法到底是成本法，還是權益法，或是兩者兼而有之，準則沒有原則上的規范；滿足什么條件的子公司不能納人合并范圍等等，既給企業實際操作造成了困難，也給企業留下了人為操縱的空間。

3新準則對企業的影響

首先，新準則的合并基礎從側重“母公司理論”向側重“經濟實體理論”靠攏，合并財務報表中，子公司少數股東權益包含在合并后的股東權益中，子公司少數股東損益包含在合并后的凈利潤中，因此將會對企業的資產負債率和凈資產收益率等財務指標造成影響，其次，執行新準則后，企業集團編制合并報表的外延擴大，將母公司所能控制的子企業均納入合并范圍，對合并后企業集團的財務狀況、經營成果及現金流量均造成一定的影響，同時也能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調整合并范圍的情況，有利于抑制母公司操縱利潤的企圖，確保提供的信息更加全面、充分、完整。最后。新準則要求母公司對于公司所有凈資產均按公允價值計量，使企業提供的會計信息更加相天而又合理可靠；編制合并報表時全部抵消集團內公司間交易未實現的損益，從而有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象，更有助于會計報表的使用者進行分析決策。