企業內部控制標準實施中的政府監管研究

　　【摘要】建立完善的企業內部控制標準體系是市場化的迫切要求，但制定統一標準體系并非我們的最終目標，內部控制標準的有效實施才是內控標準建立與完善的目標所在。本文從政府監管理論入手，強調政府強制在內部控制標準實施中的規模經濟優勢，最后提出加強我國政府監管的對策。
　　【關鍵詞】政府監管； 內部控制； 標準； 實施
　　
　　2006年7月15日，由財政部牽頭聯合發起成立企業內部控制標準委員會，公開選聘86名咨詢專家，組織開展一系列內部控制科研課題，為構建內部控制標準體系提供技術支撐和理論支持。截至2007年末，財政部已完成基本規范和17項具體規范的起草工作。建立完善的企業內部控制標準體系是市場化的迫切要求，但一切標準的核心在于執行，再完備的標準如果離開了執行，就不可能達到預期效果。隨著我國企業內部控制標準委員會的正式成立，統一的內部控制標準建設也駛入了快車道。然而，制定統一的內部控制標準體系并非我們的最終目標，內部控制標準的有效實施才是內控標準建立與完善的目標所在。
　　奧爾森認為，經濟成功要有兩個必要條件。一是對所有人都要有穩定、界定清晰的財產權利和公正的契約執行權利，另外一個必要條件是沒有掠奪行為。他注意到，這些條件以及由之而來的最好的經濟效果，在那些制度能夠使權威性的決策服從全局而不是狹隘利益，以及權利得到完全尊重的民主國家中，出現的可能性最大。奧爾森同時指出，這些制度安排揭示了政府經濟增長的類型。在小集團或者孤立的市場中，可能有契約的強制執行以及財產體制，而需要增長的復雜市場的發展不能沒有政府。沒有民主政治制度的約束，就很難發展可信的財產或者契約執行機制。可以看出，奧爾森認為國家強制是經濟成功的必要條件，是可信的契約執行的保障。
　　從實施機制的實質來看，可分為內在激勵和外在約束，內在激勵指的是公司管理層有主觀動機去嚴格地執行相關內部控制標準；外部約束則包括立法和監管的要求，以及相應的責任追究制度、權力機關的監督和審批、法定審計、公眾和輿論監督等。從我國實際情況看，以政府主導的監管機制是保障內部控制標準實施的有力手段。
　　
　　一、政府監管的幾種主要經濟理論
　　
　　“公共利益論”是最早出現也是發展最為成熟的關于監管的理論。它從市場失靈的原因和后果出發，論述了監管存在的理由、可能的監管范圍和監管的總體目標，認為市場失靈自然而然產生監管的需求，通過監管可以彌補市場機制在資源配置方面的不足。但是，公共利益論無法回答這樣的問題，即是否可以通過政府行為來糾正市場機制的無效率或者低效率。
　　“管制俘虜論”從監管機構本身的行為出發，比較完整地論述了其產生和發展的整個過程，說明了究竟是什么原因導致了對監管的需求、監管機構行為的變異、監管者和被監管者之間存在交易和相互依賴的現象。該理論認為，隨著時間的推移，監管機構會越來越為監管對象所支配，越來越遷就被監管者的利益而不是保護大眾的“公共利益”。
　　“監管經濟學”論述監管的供給和需求之間的相互作用，探討了哪些人可以通過監管獲得好處，哪些人將承擔監管的成本，監管將以什么形式實施以及監管對資源配置的影響。該理論認為，監管也是通過市場機制發揮作用的，既然市場機制會失靈，監管失靈也不可避免，其中主要的失靈就是監管所帶來的高額成本和對競爭條件的破壞，這種失靈被稱為政府失靈。
　　政府監管的主要目的是為了公共利益。所有市場參與者均有自己的利益，政府的公共利益無法完全包容這些利益，況且政府追求公共利益是通過政府的執法機構來實施的，也同樣存在代理問題。官僚機構的運轉成本、信息的不完全、利益的驅動導致的低效率決策以1c16f9146e5638b3c16a144c871a03af及腐敗浪費的資源，代價由社會承擔。對于市場來說，接受政府全面管制的一個嚴重代價就是削弱了信譽機制、競爭機制、價格機制等市場自律機制發展的可能。因此，經濟學對借助于政府規范來獲得某種更具效率的解決方案的分析，通常是假定規范機構擁有完整的信息。
　　
　　二、國家強制在契約治理中的規模經濟優勢
　　
　　國家逐漸成為首要的契約治理的第三方是與市場交換的擴張同時發展的，市場交換的擴張使得社會交易面擴大、人員的流動性增強，國家作為第三方治理契約的交易成本優勢就能凸現出來。一個法治國家首先對交易者的“準入”有嚴格的規范，大大減少了經濟人的逆選擇；其次，國家對于交易過程有嚴格的規范，因為其擁有工商行政管理部門、勞動執法部門、勞動保護部門、財務審計部門等等，能對契約履行情況進行有力監督，從而大大降低了道德風險；國家擁有軍隊、警察、法庭等暴力機器，與任何其他性質的交易主體相比，都處于強勢地位，有足夠的能力對毀約者進行事后的懲罰，正是不斷降低交易成本的制度變遷方式使得現代社會更多選擇國家作為契約執行機制；最后，雖然人們可以以拒絕購買未來服務的方式約束私人第三方實施者的欺騙行為，但統一的中央政府擁有疆域內的排他性和強制性管轄權，除非移民，否則居民無法退出管轄，即便逃離本國，別國政府也沒有義務接受，所以，盡管人們不是總是必須要選擇國家來執行契約，但是人們的契約行為或多或少都要受到國家強制力的影響。
　　由國家統一行使執行契約和監督契約的職能具有規模經濟效益。如果契約的第三方執行完全由非國家的第三方力量來承擔，比如私人或行業協會等，那么每一契約的各方都需要為此投入資源，從社會總量來看，這些分散投資的總規模可能遠遠大于由國家集中投資的規模。就各個契約當事人而言，采用購買國家提供的保護性服務，可能更為經濟。特別是當契約需要強制執行時，國家擁有的暴力手段能有效保障契約執行。
　　
　　三、安然事件前后美國對公司內部控制的監管
　　
　　安然事件發生后，包括注冊會計師在內的會計監管問題引起了美國各方面的空前關注，其中最引人注目的就是2002年7月美國國會通過的《薩班斯—奧克斯萊法案》以下簡稱《法案》。該《法案》提出了很多加強監管方面的要求，本文只關注與公司內部控制有關的監管內容。在《法案》的條款內部控制的管理評估中，要求上市公司在報告年度向證券交易委員會提交關于財務報告的內部控制報告，同時必須附有管理當局聲明，說明管理層負有建立和維護財務報告的內部控制結構和程序充分有效的責任，并提供管理當局對公司財務報告的內部控制有效性的評估。上市公司的審計師必須對管理層的內部控制評估報告進行測試和評價，并出具評價報告和簽證。《法案》條款的這些要求實際上給以往的爭論劃上了一個句號，對美國現有的上市公司財務報告和注冊會計師的審計報告內容產生了重要影響。
　　為配合《法案》規定的上市公司提交關于財務報告的內部控制報告以及審計師必須對管理層的內部控制評估報告進行審計的要求，美國證券交易委員會在規則中，對上市公司財務報告中內部控制報告的內容進行了具體的規定。包括：1.管理當局建立和維護適當企業財務呈報內部控制的責任報告；2.管理當局用于評價企業財務呈報內部控制有效性的方法框架的報告；3.管理當局對到最近財政年末為止的企業財務呈報內部控制的有效性的評價；4.一個聲明，即會計師事務所已經對管理當局的財務呈報內部控制有效性評價意見的簽證報告。2005年美國上市公司會計監管委員會也發布了第2號審計準則，以滿足404條款的要求。在第2號審計準則中，就有關財務報告的內部控制審計的目標，審計的程序、方法和具體步驟，審計證據的搜集，審計判斷，審計意見的發表和財務報告的內部控制審計與財務報表審計的關系等，均作出了具體的規定。
　　
　　
　　四、在內部控制實施中加強我國政府監管的對策
　　
　　（一）政府監管部門應加大對內部控制無效導致的利益相關者受損事件的的處罰力度
　　通常上市公司的經營管理者出于自身利益的考慮，置企業內部控制不顧，粉飾經營者業績、再融資、抬高股價等具有造假的內在動機，為防止和減少上市公司造假，政府的各級監管機構應該加大對違規公司的懲罰力度。而且，懲罰越嚴厲就越有“威懾作用”。
　　（二）政府部門應制訂或完善有關監管制度規范及企業內部控制監管法規，使之具有可操作性和嚴肅性，做到有法可依，并加大執法力度
　　這對上市公司的內部控制監管具有極其重要的意義。從博弈論角度看，制度安排就是博弈的規則，有什么樣的制度安排，當事人就有相應的對策行為，就產生相應的均衡結果。制度安排既能對當事人起到激勵作用，又能對當事人的行為起到約束作用。同時，制度安排又是博弈的結果，不合理的或不完善的制度安排會在不斷進行的“動態博弈中”不斷演進、完善，最后達到一種新的均衡。也就是說，制度設計者和制度執行者之間進行的是一個動態博弈，一個好的制度安排應該不斷完善。
　　（三）政府立法強制轉換目前的審計模式
　　目前，我國企業的審計模式是企業管理層尋找會計師事務所，并委托事務所進行審計，這是形成審計不獨立的本質原因。審計不獨立進而影響到審計質量，客觀上為企業財務造假制造了條件。要改變這種狀況，只有轉變審計委托模式，筆者建議建立一種全新的審計委托模式——“政府代為委托審計模式”。所謂的“政府代為委托審計模式”，即為：企業每年上交一定的審計費用給政府相關部門，再由政府相關部門尋找會計師事務所，委托事務所給對應的企業進行審計的一種審計委托模式。政府代為委托審計模式引入了利益相關者的政府部門，由這些政府相關者委托事務所進行審計并支付審計費用，通過審計委托主體的轉換而增加事務所審計的相對獨立性，提高審計質量，從外部給企業內部控制監管起到威懾作用，強制要求上市公司在年報中披露由外部審計人員（CPA）提供的內部控制評估報告。
　　（四）成立一個獨立于注冊會計師協會之外、專門負責對注冊會計師的監督和處罰的機構
　　這樣，可以形成“社會監管的政府監管”，政府要求在披露財務報告時需披露有注冊會計師簽字的內部控制審計報告。
　　
　　【主要參考文獻】
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