全年一次性獎金個人所得稅探討

　　【摘要】 全年一次性獎金個人所得稅的征收經歷了不斷完善的過程，但仍存在一定的問題，從而導致稅收負擔的不平衡，需要進一步完善。
　　 【關鍵詞】 一次性獎金；個人所得稅；速算扣除數
　　
　　全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。從1994年3月始，對納稅人一次取得屬于數月的獎金或年終加薪、勞動分紅規定相應的個人所得稅征收辦法，到2005年1月，對納稅人取得全年一次性獎金采用不同的方法計算個人所得稅應納稅額，對于全年一次性獎金個人所得稅的計算征收辦法在不斷完善。但時至今日，全年一次性獎金個人所得稅的征收政策仍存在一定的問題，有待進一步完善。
　　
　　一、全年一次性獎金個人所得稅的變動過程
　　
　?。ㄒ唬┕ば姜劷鸷喜⒂嬚?br/>　　為了更好地貫徹執行《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例，1994年3月31日，國家稅務總局發布《關于印發征收個人所得稅若干問題的規定的通知》（國稅發［1994］89號）。通知明確規定，納稅人一次取得屬于數月的獎金或年終加薪、勞動分紅，一般應將全部獎金或年終加薪、勞動分紅同當月份的工資、薪金合并計征個人所得稅。但對于合并計算后提高適用稅率的，可采取以月份所屬獎金或年終加薪、勞動分紅加當月份工資、薪金，減去當月份費用扣除標準后的余額為基數確定適用稅率，然后，將當月份工資、薪金加上全部獎金或年終加薪、勞動分紅，減去當月份費用扣除標準后的余額，按適用稅率計算征收個人所得稅。對按上述方法計算無應納稅所得額的，免予征稅。
　?。ǘ┛鄢M用平均計征
　　在建立現代企業制度過程中，一些地方和企業對企業經營者試行年薪制，即企業經營者平時按規定領取基本收入，年度結束后根據其經營業績的考核結果再確定其效益收入。為解決年薪制下個人所得稅的征納問題，1996年6月20日，國家稅務總局發布《關于企業經營者試行年薪制后如何計征個人所得稅的通知》（國稅發［1996］107號）進一步明確，對試行年薪制的企業經營者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，即企業經營者按月領取的基本收入，應在減除800元的費用后，按適用稅率計算應納稅款并預繳，年度終了領取效益收入后，合計其全年基本收入和效益收入，再按12個月平均計算實際應納的稅款。用公式表示為，應納稅額=〔（全年基本收入和效益收入÷12－費用扣除標準）×稅率－速算扣除數〕×12。
　?。ㄈ┎豢圪M用全額計征
　　針對在中國境內有住所的個人一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅（以下簡稱獎金，不包括應按月支付的獎金）的計算征稅問題，1996年11月13日，國家稅務總局《關于在中國境內有住所的個人取得獎金征稅問題的通知》（國稅發［1996］206號）規定，對上述個人取得的獎金，可單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。由于對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用，因此，對上述獎金原則上不再減除費用，全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅款。如果納稅人取得獎金當月的工資、薪金所得不足800元的，可將獎金收入減除“當月工資與800元的差額”后的余額作為應納稅所得額，并據以計算應納稅款。
　　（四）扣除余額平均計征
　　為進一步完善納稅人取得全年一次性獎金個人所得稅的征收政策，2005年1月21日，國家稅務總局發布《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號），納稅人取得全年一次性獎金，應單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。具體計算方法是：首先將雇員當月內取得的全年一次性獎金或年薪除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數，然后按照不同方法計算公式計算個人所得稅。如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額，適用公式為：應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數；如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，適用公式為：應納稅額＝（雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與法定費用差額）×適用稅率－速算扣除數。同時規定，在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。
　　
　　二、全年一次性獎金個人所得稅中的問題
　　
　　全年一次性獎金個人所得稅征收辦法變革的過程，也是其不斷完善的過程。經過四個階段的變動，國稅發［2005］9號文件規定的計算辦法通過降低適用稅率，減輕了納稅人的稅收負擔，同時通過限定政策適用的次數，有效杜絕部分單位多次發放獎金，多次適用政策的做法，以堵塞稅收漏洞。全年一次性獎金個人所得稅稅收政策已相對完善，但仍存在一定的問題。由于新的計稅方法只是在原有方法基礎上進行一些小的調整而得出的，沒有進行綜合考慮，因此，不可避免地出現了各種新的不合理現象，同時也造成了新的稅負不平衡。
　?。ㄒ唬┆劷鹋R界點附近稅負變化不均衡
　　由于2005年新政策確定稅率的方法，實質是將年終獎所得稅適用稅率的范圍擴大了12倍，而相應的速算扣除數并沒有擴大，從而出現了稅率臨界點附近多發獎金后多繳納的稅收反而要超過多發放的獎金額。例如甲、乙兩人在同一公司工作，兩人的月工資都是3 000元，如果2008年年終一次性獎金分別為甲6 000元，乙6 012元。兩人年終獎個人所得稅分別計算如下為：甲年終獎
　　6 000元除以12，其商數為500，適用稅率為5%，速算扣除數為0，則應納個人所得稅＝6 000×5％－0＝300（元）；乙年終獎6 012元除以12，其商數為501，適用稅率為10%，速算扣除數為25，則應納個人所得稅＝6 012×10％－25＝576.2（元）。乙比甲雖然只多發了12元年終獎，卻要多繳個人所得稅276.2元。獎金臨界點附近稅負變化不均衡的情況在其他臨界點附近也存在。兩個級距的臨界部位出現稅負增加超過應稅所得額增加的現象，違背了個人所得稅工資薪金所得“超額累進”的稅制設計原則，使個人稅收負擔極不合理。
　　（二）不同的獎金發放方式會導致稅收負擔不平衡
　　國稅發［2005］9號文件規定，納稅人取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。這一規定，將會使同一金額同一性質的獎金由于發放方式的不同，承擔不同的稅收負擔。假設2008年某人每月工資5 000元，準備全年發放獎金48 000元，費用扣除額為每月2 000元。如果獎金按月平均發放，則全年應納個人所得稅為：〔（5 000＋48 000／12－2 000）×20%－375〕×12=12 300元。如果獎金全年一次性發放，則全年應納個人所得稅為：〔（5 000－2 000）×15%－125〕×12＋（48 000×15%－125）＝10 975元。如果每月發放獎金2 000元，年終再一次性發放24 000元獎金，則全年應納個人所得稅為：〔（5 000＋2 000－2 000）×15%－125〕×12＋（24 000×10%－25）＝9 875元?？梢?，在全年獎金總額為48 000元的情況下，獎金全年一次性發放、按月平均發放、部分按月發放部分年終發放這三種不同的發放方式會導致不同的應納稅額。稅收負擔不平衡現象的存在必將產生新的稅收不公平，當然也給納稅人提供了較大的避稅空間。
　　
　　三、全年一次性獎金個人所得稅的完善
　　
　　針對全年一次性獎金個人所得稅征收中存在的問題，應合理確定速算扣除數以及調整計稅期間的方法，從而消除現行全年一次性獎金個人所得稅計算中稅收負擔的不平衡。
　?。ㄒ唬⑺偎憧鄢龜道斫鉃?2個月的速算扣除數
　　為消除獎金臨界點附近稅負變化不均衡的現象，應依據國稅發［2005］9號文件規定全年一次性獎金個人所得稅應納稅額的算法，在把獎金除以12個月按其商數確定適用稅率的同時，應把計算公式中的速算扣除數相應乘以12，以達到平衡。按照這種算法，當年終一次性發放6 000元獎金時，應納稅款仍為300元。但當年終一次性發放
　　6 012元獎金時有所不同，應納稅款等于6 012×10%-25×12，最后結果為301.2元，這樣的話，年終獎6 000元和6 012元所繳個人所得稅相差只有1.2元。從速算扣除數的本質來看，它是為了非財稅專業人士和簡便計算而衍生的。專業的個人所得稅計算，應該按照超額累進稅率分段計算，比如月應稅所得為512元的話，實際扣稅額應為兩部分組成，即500元按5%扣除，稅額為25元，而超過500元的部分按照10%扣除，也就是12元乘以10%，這樣得到的總稅額為26.2元。按照專業算法，拋開速算扣除數，6 012元的稅款計算簡單來說，就是11個月為500元，而1個月為512元，即25×11+26.2，應繳個稅額為301.2元。由此可見，在計算全年一次性獎金個人所得稅時，把計算公式中的速算扣除數相應乘以12較為合理。
　　（二）調整個人所得稅的計稅期間。在目前個人所得稅改革不能一步到位的情況下，要消除全年一次性獎金個人所得稅征收中存在的不合理、不平衡現象，關鍵是要把工資、薪金的個人所得稅的計稅期間從按月征收調整為按年征收，同時通過提高費用扣除額、降低邊際稅率，以減輕稅負，公平稅收。只有這樣，才能真正實現個人所得稅征收中減輕稅負、公平稅收的目標。
　　
　　【主要參考文獻】
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