企業會計準則中“資本公積”核算變化辨析

　　 【摘要】新會計準則中，“資本公積”核算的內容變化很大，但由于新會計準則中沒有具體對“資本公積”核算內容的專門說明，而是分散在其他的具體準則中，所以在企業核算中往往忽視了其核算的變化。在許多會計書中，很多有關“資本公積”核算變化的具體情況都沒有說明或者沒有按照新會計準則的規范去核算，所以有必要對新準則中有關“資本公積”核算的變化加以歸納整理，并在此基礎上探討其核算內容的變化對企業的影響。
　　 【關鍵詞】資本公積；核算變化；辨析；影響
　　
　　一、《企業會計準則》與《企業會計制度》中資本公積核算內容變化的比較
　　
　　（一）《企業會計制度》中資本公積核算的內容
　　《企業會計制度》中對資本公積核算內容沒有明確說明，但從明細科目設置上可以看出核算內容，主要包括：資本（或股本）溢價；接受捐贈非現金資產準備；接受現金捐贈；股權投資準備；撥款轉入；外幣資本折算差額；關聯交易差價；其他資本公積等。
　　為提高企業利潤的可靠性，將重要活動導致的利得盡可能計入“資本公積”，防止虛高的利潤誤導報表使用者作出錯誤的判斷。
　　在資本公積中區分“能夠轉增股本”與“不能轉增股本”的資本公積。不能轉增股本的資本公積主要包括：接受捐贈非現金資產準備；股權投資準備；關聯交易差價。
　　（二）在《企業會計準則》中資本公積的核算內容
　　在《企業會計準則》中資本公積的核算只設置兩個明細科目：資本（或股本）溢價；其他資本公積。
　　1.“資本公積——資本溢價”核算內容主要包括：
　　（1）股東投資溢價；股票發行費用（沖減資本公積）。
　　（2）同一控制下企業合并差額：借差，借記“資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記“資本公積”。
　　（3）“撥款轉入”在“資本公積——資本溢價”中過渡。
　　2.“資本公積——其他資本公積”核算內容主要包括：
　　（1）以權益結算股份支付通過“資本公積——其他資本公積”過渡。
　　（2）“權益法”下，享有被投資企業除損益外的所有者權益變動的份額。
　　（3）關聯方交易時，交易價格顯失公允的差額。
　　（4）“可供出售金融資產”的公允值變動差額。
　　（5）自用房地產或存貨轉為“投資性房地產”日公允值大于原賬面值的差額。
　　（6）其他“資本公積——資本溢價”不包括的內容。
　　（三）《企業會計準則》與《企業會計制度》中資本公積核算內容的變化
　　1.由于外幣資本折算匯率不再按合同匯率，因此“外幣資本折算差額”不復存在。
　　2.接受捐贈資產，無論現金與非現金，均計入當期損益，不再直接計入“資本公積”。
　　3.“股權投資準備”、“關聯交易差價”并入“其他資本公積”。
　　4.“撥款轉入”在“資本公積——資本溢價”中過渡，最終轉為實收資本或股本。
　　5.同一控制下企業合并差額采用：借或貸：資本公積——資本溢價。
　　6.以權益結算股份支付通過“資本公積——其他資本公積”過渡。
　　7.“可供出售金融資產”持有期間公允價值變動差額計入“資本公積——其他資本公積”。
　　8.由自用房地產或存貨轉為“投資性房地產”時，當轉換日公允值大于原賬面值時，將其差額貸計入“資本公積——其他資本公積”。這是資產轉換日公允值大于賬面值差額計入“資本公積”的特例。
　　
　　二、《企業會計準則》中資本公積核算內容變化舉例
　　
　　《企業會計準則》中，資本公積的核算內容中的資本溢價（股本溢價）等沒有發生變化的這里不再贅述，僅對其核算發生變化的內容加以釋例說明。
　　（一）將債務轉為資本形成資本公積
　　將債務轉為資本形成的股本溢價計入資本公積，形成的債務重組利得計入“營業外收入——債務重組利得”科目。
　　例1，康熙股份有限公司欠順治公司貨款1000 000元，與順治公司達成協議，通過向順治公司轉讓50 000股股票償還該筆債務，股票面值為 1元，股價為15.5元。
　　應計入股本的金額為：1×50 000＝50 000（元）
　　由于股價高于面值，應計算股本溢價：15.5 × 50 000－50 000＝725 000（元）
　　借：應付賬款1000 000
　　貸：股本50 000
　　資本公積——股本溢價725 000
　　營業外收入——債務重組利得225 000
　　（二）同一控制下控股合并涉及的資本公積核算
　　例2，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司。康熙公司于2008年 3月 1日以貨幣資金 10 000 000元取得順治公司 60％的股份。順治公司 2008年3月1日的所有者權益為20 000 000元。
　　應計入長期股權投資的金額為：
　　20 000 000 ×60％＝12 000 000（元）
　　借：長期股權投資12 000 000
　　貸：銀行存款 10 000 000
　　資本公積——資本溢價 2 000 000
　　例3，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司。康熙公司于 2008年 3月 1日通過發行 15 000 000股普通股股票取得順治公司 60％的股份，股票每股面值為1元。順治公司 2008年3月 1 日的所有者權益為20 000 000元。康熙公司在2008年3月 1日的資本公積為 1 800 000元，盈余公積為 1 000 000元，未分配利潤為200 000元。
　　應計入長期股權投資的金額為：
　　20 000 000× 60％＝12 000 000（元）
　　借：長期股權投資 12 000 000
　　 資本公積 1 800 000
　　 盈余公積 1 000 000
　　 利潤分配——未分配利潤200 000
　　 貸：股本 15 000 000
　　（三）以權益結算的股份支付換取服務所涉及的資本公積
　　以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積” 科目。在行權日，應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。
　　例4，康熙公司由于2007年企業效益大幅度上升，2008年3月10日股東大會通過，經相關主管部門批準，準備以增發的股票獎勵企業生產員工，每人獎勵普通股股票 1 000股，共計470 000股。該公司股票目前市場價格為5元/股。2008年5月10日，辦理相關過戶手續，將股票支付給職工。此時該企業股票的市場價格為5.5元/股。
　　
　　2008年3月10日，會計分錄為：
　　5×470 000＝2 350 000（元）
　　借：生產成本 2 350 000
　　貸：資本公積——其他資本公積 2 350 000
　　2008年5月10日，會計分錄為：
　　由于股票價格上漲而增加的金額為：（5.5－5）×470 000＝235 000（元）
　　借：生產成本235 000
　　資本公積——其他資本公積2 350 000
　　貸：股本 470 000
　　資本公積——股本溢價 2 115 000
　　（四）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產所涉及的資本公積
　　1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。
　　將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
　　2.自用的建筑物等轉換為投資性房地產。
　　將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本” 科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊” 等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產” 等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
　　（五）金融資產重新分類所涉及的資本公積核算
　　1.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。
　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調整”、“持有至到期投資——應計利息” 科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
　　2.可供出售金融資產重分類為持有至到期投資。
　　將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的，應在重分類日按其公允價值，借記“持有至到期投資”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產——成本”、“可供出售金融資產——利息調整”、“可供出售金融資產——應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
　　將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產的，對于原計入資本公積的相關金額，還應分不同情況進行處理：有固定到期日的，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
　　（六）采用收購股票方式減資所涉及的資本公積核算
　　股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，應按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額，借記“股本” 科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額貸記“庫存股” 科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。
　　（七）其他情況
　　資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
　　
　　三、資本公積核算內容變化對企業損益的影響
　　
　　原本在“資本公積”核算的非經常性損益的內容改為在“營業外收入”核算。
　　為了防止企業尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經常性損益計入“資本公積”，例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關聯交易差價、無法支付的應付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導致了微觀會計信息失真、宏觀經濟信息失實。新會計準則體系與國際會計準則體系趨同，適時地修改了相應的準則。
　　（一）捐贈會計處理的變化影響
　　新準則體系對于捐贈的會計處理沒有具體準則對其進行規范，但根據《企業會計準則——基本準則》第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。”因此，捐贈收益應在“營業外收入”核算 ，增加企業利潤。
　　（二）債務重組收益會計處理的變化影響
　　修改后的《企業會計準則第12號——債務重組》規定，債務人債務重組收益直接計入當期損益。也就是說，債務重組收益應當作為利得，在“營業外收入”核算，增加企業利潤。
　　（三）政府專項撥款會計處理的變化影響
　　新會計準則體系中《企業會計準則第16號——政府補助》將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據這個定義，政府專項撥款屬于與資產相關的政府補助。對于與資產相關的政府補助，政府補助準則第七條規定：“與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”
　　由此可見，企業收到的政府專項撥款應在“遞延收益”核算，并自相關資產達到預定可使用狀態起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入各期的“營業外收入”， 增加企業利潤。
　　（四）顯失公允的關聯交易差價核算的變化影響
　　新會計準則體系中《企業會計準則第36號——關聯方披露》未明確該類事項的會計處理，但顯失公允的關聯交易產生的關聯交易差價可視同關聯方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯交易差價收益應計入“營業外收入”，增加企業利潤。
　　（五）無法支付的應付款項核算的變化影響
　　根據新《企業會計準則——基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營業外收入”核算，增加企業利潤。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 企業會計準則——基本準則.中國財政經濟出版社.
　　［2］ 企業會計準則——應用指南.中國財政經濟出版社.
　　［3］ 企業會計準則第12號——債務重組.中國財政經濟出版社.
　　［4］ 企業會計準則第16號——政府補助.中國財政經濟出版社.
　　［5］ 企業會計準則第36號——關聯方披露.中國財政經濟出版社.
　　［6］ 企業會計準則第3號——投資性房地產.中國財政經濟出版社.