關于《村集體經濟組織會計制度》的幾點思考

摘要：《村集體經濟組織會計制度》頒布后，如何做好新舊制度的會計轉換工作成為了一個熱點問題，本文從新制度修訂的主要內容入手，著重分析了新制度在總體上的變化和具體方面的差異，同時對新制度存在一些不合理的地方提出了一點個人見解。

關鍵詞：村集體經濟組織；會計制度；思考

一、新制度修訂的主要內容

（一）新制度在總體上的變化

舊制度總體上分為“總說明”、“會計科目”、“會計憑證和帳簿”、“會計報表”四個部分，基本上是對會計記錄、會計報告的規范，而新制度則是由“總則”、“會計核算的基本要求”、“會計科目”、“會計報表”、“會計憑證、會計帳簿和會計檔案”五個部分組成。會計具有核算和監督兩大基本職能。會計的核算職能是指會計通過確認、計量、記錄、報告，從數量上反映各單位已經發生或完成的經濟活動，為經營管理者提供可靠的經濟信息，其四個部分是完整不可分割的聯合體。在舊體制中，會計制度主要是規范會計記錄、會計報告，而會計的確認和計量主要是在財務制度中體現，這就將會計核算的四個環節分散在不同的制度中，割裂了會計核算的完整性，人為的造成了不合理。新制度的“會計核算”詳細的規范了資產、負債等六要素的確認和計量，使會計核算的四個環節形成一個比較完整的系統。從理論上看，新制度的修訂使其脫離了對財務制度的依賴性，保持了其獨立、完整性。實際上，“新會計制度”改變了過去不僅有會計制度同時還有財務制度的管理模式。同時，新制度更加強調和完善了會計制度的核算和監督兩大基本職能。

（二）新舊制度在具體方面的差異

1.完整規范了會計核算的四個環節，也與全國在財務制度和會計制統一的會計制度建設方向相一致。增加了會計核算的基本要求，并把它作為新制度的第二部分，把原來分別度上的“確認、計量、記錄、報告”四部分都調整到會計制度里，這就使會計核算的四個環節形成了一個完整的系統，從而與全國統一會計制度建設方向相一致。由于對科目的核算內容、有關事項和賬務處理作了規定，這將更加規范會計處理。

2.增加了內部會計控制的內容。新制度要求村集體經濟組織必須根據有關法律法規，結合實際情況，建立健全貨幣資金、采購和銷售業務、存貨、對外投資等的內部控制。實行崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責和權限。村集體經濟組織還要定期或不定期對其內部控制進行監督和檢查，對發現的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。

3.修訂了會計要素的內容。新制度要求對資產、負債、收入、費用、所有者權益等要素作好重新定義，規定會計要素的確認、計量、記錄、報告等原則。如在資產要素定義中，著重強調了其可帶來的經濟利益的流入。

4.調整了會計科目

會計科目表的形式上，新舊制度存在一定的差異，①舊制度將會計科目分為資產類、負債類、所有者權益類和損益類，而新制度在原來的基礎上增加了“成本類”。②舊制度沒有科目編號，新制度按照會計科目的分類設置了1—5類編號。③會計科目的數量不一樣，舊制度設置了30個會計科目，新制度則相對多出了3個科目。

會計科目的具體內容不同，主要有以下幾個方面：

（1）根據有關會計核算原則的要求，改革了農產品核算。隨著經濟的發展，村集體經濟組織農業生產的商品率已經大幅度提高，采用銷售實現制度使收入的確認更加真實、正確和合理，因此，新制度取消了原有的“產品實現制”實現了“銷售實現制”。①新制度取消了“產成品”科目，把相關的經濟業務調整到“庫存物資”科目進行核算。②對于農產品收入的確認時間，新制度改變了原有的產品入庫即確認經營收入的實現，而是按實現的銷售收入來確認經營收入的實現。③新制度規定，生產入庫的農產品，按生產過程中發生的實際支出計價，改變了原來按國家規定或市場均價來定價的計價方法，新的計價方法更加符合實際成本原則的要求。

（2）根據各地實際需要，增加了農業資產核算。新制度中資產類按流動性分成了流動資產、農業資產、長期投資和固定資產，在原有分類的基礎上增加了“農業資產”，同時取消了“其他資產”。農業資產”是個大概念，新會計制度借鑒國際會計準則，結合了我國農村的實際情況，在資產類中增加了“農業資產”，其包括了幼畜及育肥畜、產畜及役畜、經濟林木和非經濟林木等，這些都屬于生物資產的范圍，這樣的規定與《國際會計準則第41號——農業》中提出并界定了“農業活動、生物資產、生產性生物資產、消耗性生物資產、農產品、收獲等相關概念，將與農業活動相關的資產分為生物資產、農產品、收獲后加工而得的產品三類”相一致，而且，這樣的分類揭示了生物資產是有生命的資產的本質特征，改變了原有的將農業資產分為固定資產和流動資產兩大類的劃分方法，更具合理性。同時，產畜、役畜、經濟林木等是村集體經濟組織的生物產品，不應歸屬于固定資產的范疇。這也使得固定資產內容更加符合其“在使用過程中保持原有實物形態的本質”的特征。

（3）根據農村特殊情況，增加了成本核算。舊制度中，“經營支出”科目不包括人工費用，這樣造成農產品成本僅僅是物質消耗的部分，這樣不能真實反映產品的生產耗費，新制度增設了核算使用的科目，“生產（勞務）成本”科目。該科目用于核算村集體經濟組織直接組織生產或對外提供勞務等活動所發生的各項生產費用和勞務成本，這就規范了成本計算的內容，與一般會計原理相一致。

（4）根據農村實際情況，改革了固定資產核算。對其核算內容、價值標準、折舊修理、盤盈計價等進行重新規定。在舊制度中，除了房屋建筑物、設備工具和農業設施等勞動資料外，“產役畜”和“經濟林木”以及“非經濟林木”等都屬于固定資產。新制度中，將“產役畜”和“經濟林木”等部分內容作為“農業資產”單列。另外，新制度將固定資產的認定價值由原來的300元，增加到500元。對于固定資產的折舊范圍，增加了“季節性停用、大修理停用的固定資產”“融資租入和以經營租賃方式租出的固定資產”，“以經營租賃方式租入的固定資產”則不提折舊。

（5）為提高村務公開的質量，改革了村干部報酬核算。新制度設置了“應付工資”科目，“應付工資”是指集體經濟組織應付給其管理人員及固定員工的工資報酬。用于核算其管理人員及固定員工的工資及補貼，這些工資、獎金、福利補助等無論是否在當月發放，都要通過該科目進行核算，調賬時，村集體經濟組織如有應付未付給其管理人員及固定員工的報酬，應將已計入原賬有關科目的應付工資余額轉入新賬“應付工資”科目，新制度還規定：付給臨時員工的報酬是通過“應付款”或“內部往來”科目來核算的，“應付工資”科目的設置體現了農業部、檢查部的《村集體經濟組織財務公開暫行規定》等文件精神，強化了民主監督，搞好財務公開相關內容。

（6）適應農村稅費改革的要求，調整了相關核算。

取消提留統籌費的核算內容，增加農業稅附加、牧業稅附加核算內容，相應取消了“提留統籌收入”科目，增設了“農業稅附加返還收入”。

取消農村義務工和勞動積累工的核算內容，增加村內重大生產公益設施建設一事一議籌資籌勞的核算內容，增加了“一事一議資金”科目。

（7）為了適應農業發展新階段村集體經濟組織以從事經濟發展為主，同時兼有一定社區管理職能的實際情況，補充村集體經濟組織會計核算的內容，增加上級財政補助資金核算，相應增設了“補助收入”科目。

5.調整了會計報表

將原來的“收益分配表”改為“收益及收益分配表”，并且在收益及收益分配表中計算本年收益時，增加了經營收益(=經營收入＋發包及上交收入＋投資收益－經營支出－管理費用)。改變了資產負債表的項目，“資產”方按照流動資產、農業資產、長期資產、固定資產的項目及順序排列，取消了原來的“其他資產”，“負債及所有者權益”方仍按照流動負債、長期負債、所有者權益項目和順序排列，但流動負債部分增加了“應付工資”項目，長期負債部分增加了“一事一議資金”項目，所有者權益部分將原來的“公積金”、“公益金”兩個項目合并為“公積公益金”項目。第三，新制度在資產負債表下增加“無法收回、尚未批準核銷的短期投資”等7項補充資料。

二、新制度尚存的問題及解決策略

《村集體經濟組織會計制度》的修訂和完善，是我國農村財會制度改革的一項重大措施，這對深化農村經濟改革、促進農村經濟發展具有重要作用，同時也使農村會計核算和財務管理更具科學化。但是，本制度似乎有些不盡合理之處，對此淺談個人看法：

第一、新制度關于“內部往來”科目的設置似乎不夠合理，該科目是用來核算村集體經濟組織與所屬單位和農戶的經濟往來業務，而其與外部單位的經濟往來卻是通過應收應付款來核算的，這樣處理雖然使財會人員等對債權債務的來源了解更加清楚，但是對債權債務的管理似乎沒有實質性的意義，而且使報表的編制更繁瑣。如果將該科目的相關內容相應地劃入“應收款”和“應付款”中核算，村集體承擔的債權債務就會更加清晰明了。

第二、新制度規定，對固定資產的修理費用直接計入有關的支出，對固定資產的修理費用沒有區分大小，這看是簡化了其費用的帳務處理，但是違背了權責發生制的原則。在這里是否考慮設置“待攤費用”科目進行核算。同時，新制度對農業基本建設設施并沒有明確指出是否按照固定資產的折舊處理方法進行會計核算，如若沒有計提折舊的話，將可能出現利潤虛增。

第三、“一事一議資金”科目的設置目前還存在著爭議。“一事一議資金”是依據成員大會或成員代表大會通過的決議而形成的一筆具有特定用途的資金。一種理解是：這筆專項資金是不需要再歸還給誰，實際上形成了村集體經濟組織的一筆所有者權益，其可能增加村集體經濟組織的固定資產或其他長期資產，也可能形成一筆費用、支出或損失，并不形成長期資產或其他資產；另一種理解是：該科目是農村稅費改革后設置和使用的科目，是為了核算具有專門用途資金的籌集、使用情況而設置的，籌集的目的在于使用，意味著將來要支付從而形成了負債，因此，該科目的設置與核算等相關問題值得進一步思考。

第四、關于出售牲畜、林產品等的成本計算和結轉問題似乎還需要進一步探討。新制度規定，幼畜、育肥畜、林木等對外銷售，按照銷售的實際成本借記“經營支出”，貸記相關科目，制度規定其實際成本只是賬面攤余價值，不包括牲畜的飼養費用和林木管理費用，這樣的規定將會導致成本計算不夠完整、準確。應該將飼養費用、林木管理費用等相關費用計入實際成本。

第五、有關于“長期投資”科目，該科目明確說明了了有關投資的取得、收回、收益、損失等方面的帳務處理，但是有關于債券溢價或折價的帳務處理和購買股票、債券傭金等費用的帳務處理并沒有作出明確的規定，應該進一步加以說明。

總之，財政部頒布的《村集體經濟組織會計制度》促進了村集體經濟組織建立健全內部控制制度，建立部門和人員崗位責任制，明確經濟責任，使村集體經濟組織會計核算與管理更加科學化和規范化，使村集體經濟運營得到準確會計核算和反映，保證村財務公開和民主監督順利進行。

參考文獻：

[1]孟昭智.學習《村集體經濟組織會計制度》的若干思考[J].中國農業會計，2005.

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[3]財務會計管理處.《村集體經濟組織會計制度》講解[J].農村財務會計，2005.

（作者單位：廈門柏事特信息科技有限公司）