完善高校會計制度的幾點思考

一、在收入支出核算中要部分引進“權貴發(fā)生制”

根據(jù)《高等學校會計制度》第一部分第5條規(guī)定，高校會計核算除經營性收支業(yè)務外，一般采用收付實現(xiàn)制。隨著高校招生規(guī)模的日益擴大，財務收支量增多，這種以實現(xiàn)了的收支為基礎的會計核算方法，很難適應當前高校財務管理的需要，容易形成財務管理漏洞，也不能全面地反映高校的財務收支及資產狀況。比如，學費收入依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，只對已收部分作為收入處理而應收未收部分不予反映，這樣既不能準確核算高校的應收學費規(guī)模，也不利于學費催繳，極易造成學費流失。美國的高校已經采用了權責發(fā)生制，這樣的好處是能夠準確地反映教育的成本從而為取得一定的補償?shù)於ɑA，我國的高校還沒有完全放開本專科生的收費制度，但碩士、博士的培養(yǎng)事實上已經大面積采取自費制度，這就意味著進行成本核算工作十分必要。因此應在權責發(fā)生制的基礎上引入收入和費用的概念來代替收付實現(xiàn)制下收入和支出，高校的財務報告才能全面地反映出各個會計期間高校收入狀況。具體如下：

1.在核算學費收入時，為了隨時、準確地掌握應收學費、已收學費和欠交學費的數(shù)據(jù)，建議在“應收及暫付款”科目下設置“應收學費”科目和相應的明細科目，并以權責發(fā)生制為基礎，來核算學校按物價局核準的收費標準向各級各類學生收取的學費或培養(yǎng)費。在學年初，根據(jù)錄取報到的學生數(shù)確定全部的學費收入數(shù)，借記“應收學費”，貸記“應繳財政專戶款”；當收到學費時，借記“銀行存款”，貸記“應收學費”；上繳財政專戶時，借記“應繳財政專戶款”，貸記“銀行存款”；財政返撥學費時，借記“銀行存款”，貸記“教育事業(yè)收入”。當遇到學生退學、減免學費時，可根據(jù)實際發(fā)生額，用紅字沖減法，調減“應收學費”借方和“應繳財政專戶款”貸方數(shù)。這樣，當年“應收學費”科目借方累計發(fā)生額即是應收學費數(shù)額；貸方累計發(fā)生額即是已收學費數(shù)額，累計余額為學生欠交學費額。這樣方便與學生管理部門核對，及時催交欠交學費。

2.有些債權、債務的確定，須采用權責發(fā)生制。例如，某些臨時性收入，當合同已簽訂或事項已實施，但對方的款項還未到位，或對方采用分期付款的方式，這時就應及時確定債權，以免遺漏造成不必要的損失。

3.專項支出的核算也應采用權責發(fā)生制。例如，財政撥款的專項支出，年末都應上報結余數(shù)，當該項支出有暫付款掛賬未沖轉時，其結余數(shù)是不準確的，這時就要用權責發(fā)生制的原則調整支出。

二、固定資產應計提折舊制度

現(xiàn)行的高校會計制度規(guī)定，固定資產是按賬面原值核算的，不計提折舊，而是以提取“修購基金”的方式來解決維修與更新資金。然而，修購基金是以事業(yè)收入的一定比例進行提取。筆者認為，修購基金不是固定資產的價值轉移，而固定資產科目本身以原值入賬導致資產的實際價值與其賬面價值相背離，造成了資產信息的嚴重失真，不能真實反映高校的資產狀況，并在無形中增大了高校的資產數(shù)量，作為凈資產的固定基金嚴重不實，不符合衡量會計信息質量的客觀性原則；其次當前高校正進行后勤社會化改革，固定資產實行有償使用，不計提折舊，有償使用缺乏依據(jù)。再次教育作為一項產業(yè)是要計算人才培養(yǎng)成本的，不提取折舊，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準確。因此，高校應當對固定資產計提折舊，在固定資產預計可使用年限中合理的分攤固定資產費用。這樣不僅是與國際通用的慣例接軌，而且可以提高財務報告信息的質量，有助于加強高校的資產管理和成本管理。建議增設“累計折舊”科目，作為“固定資產”科目的減項，用于核算固定資產的價值損耗。為了方便計算，可按固定資產的類別分別測算出綜合折舊率，計提固定資產折舊時，借記“固定基金”，貸記“累計折舊”。

三、建立高校學生培養(yǎng)成本核算制度

現(xiàn)行的高校會計制度不進行學生培養(yǎng)成本核算。主要原因是教育被認為是非生產部門，經費來源主要靠國家核撥和學費收入，學校只管支出，對是否需要成本核算認識不足，這種不核算成本的模式，不利于學校的財務管理，也很難使學校的資源得到合理的配置，學校的辦學效益也無從考核。《高等學校收費管理辦法》指出，高等教育實行收費制度，學費標準根據(jù)生均教育成本的一定比例收取。實行學生培養(yǎng)成本核算，可以為高校制定收費標準，國家、社會補償教育投資提供科學依據(jù)。近年來，高等教育的辦學體制日益多元化，學生培養(yǎng)成本的核算也成了一種必然趨勢。

核算學生培養(yǎng)成本，必須劃分成本核算范圍。并不是高校所有的支出都可以列入學生培養(yǎng)成本，只有與培養(yǎng)學生有關的直接費用和間接費用才能列入。因此，應該把教育部規(guī)定的高校事業(yè)支出的八個一級科目“教學支出”、“科研支出”、“業(yè)務輔助支出”、“行政管理支出”、“后勤支出”、“學生事務支出”、“離退休保障支出”和“其他支出”，統(tǒng)一更改為“學生培養(yǎng)直接費用”“學生培養(yǎng)間接費用”、“科研費用”、“離退休費用”和“其他費用”五個一級科目。每個一級科目下，根據(jù)現(xiàn)行的一般預算支出科目設置明細科目。“學生培養(yǎng)直接費用”核算學校各教學部門的所有支出，包括人員經費、公用經費和學生事務支出，可以院系為核算對象，“核算學校管理部門和教學輔助部門所發(fā)生的支出，包括人員經費和公用經費”“科研費用”、“離退休費用”和“其他費用”核算不構成學生培養(yǎng)成本的費用、支出。

高校培養(yǎng)一名本科生通常為4年，但現(xiàn)行的會計年度為每年的1月1日至12月31日。為了便于計算，也為了與現(xiàn)行的會計年度(預算年度)相一致，學生培養(yǎng)、成本的計算周期也應為1年。每年末，可根據(jù)“學生培養(yǎng)直接費用”所歸集的各院系所有支出和各院系的學生數(shù)，計算出當年各院系的生均學生培養(yǎng)直接成本；根據(jù)“學生培養(yǎng)間接費用”所歸集的支出總額除以全校學生數(shù)，可以計算出當前學校的生均學生培養(yǎng)間接成本。生均學生培養(yǎng)直接成本與間接成本相加，即可得出各院系的生均學生培養(yǎng)綜合成本。

四、基本建設核算納入學校財務統(tǒng)一核算

由于預算管理體制的不同，學校基本建設的會計核算獨立于學校財務會計核算之外。由此，學校財務會計所報出的報表，都不包含學校的基本建設數(shù)據(jù)。這樣的報表，不能反映學校資產、負債和收支全貌。近年來，許多高校都在擴建新校區(qū)，學校的基本建投資迅猛增長，很多基建項目要學校貸款自籌一部分資金，貸款本金及利息由學校財務償還。由于基建會計獨立核算，由學校償還本息的貸款沒有體現(xiàn)在學校的財務報表上，造成學校負債狀況不實，從而盲目擴大投資，可能給學校帶來一系列的財務風險；同時貸款利息由學校支付沒列入基建財務費用，即使部分列入也缺乏科學依據(jù)，也使基建項目的核算不準確，最后形成的固定資產價值偏少。

建議將高校的基本建設資金核算并入學校財務會計核算，取消“結轉自籌基建”科目，增加“基建投資”和“在建工程”二個科目。“基建投資”按項目、投資主體設置明細科目，核算各投資主體包括由學校自有資金轉人的基建投資款；“在建工程”按項目、基建支出類別設置明細科目，核算所有基建支出和費用。核算辦法如下：

——收到撥人基建款時，借記“銀行存款”，貸記“基建投資”；學校自有資金轉入時，借記“事業(yè)基金”、“修購基金”等科目，貸記“基建投資”。

——發(fā)生基建支出、費用時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”、“材料”等科目。

——基建項目結束后，“在建工程”所發(fā)生的支出和費用轉入“基建投資”核銷，借記“基建投資”，貸記“在建工程”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”。當“基建投資”小于“在建工程”時，由學校自有資金一“事業(yè)基金”、“修購基金”等轉入彌補。當學校的“事業(yè)基金”、“修購基金”等貸方余額不足時，表明學校的基建投資規(guī)模超出自有資金范圍，可以起到警示作用，引起學校領導的重視，把學校的基建貸款規(guī)模控制在可承受的范圍內，避免學校的財務風險。

綜上所述，現(xiàn)行高校會計制度已越來越不適應高校日趨發(fā)展的新形勢，其存在的制度性缺陷日益明顯，我們應以新的政府收支分類改革為契機，借鑒企業(yè)會計和民間非營利組織會計制度實施的經驗，對現(xiàn)行會計制度重新修訂、補充和完善，以高校會計信息使用者的需求為導向，為其進行相關決策提供更加真實、可靠、全面、詳細和有用的信息，推動高等教育事業(yè)的健康有序的發(fā)展。

（作者單位：山東藝術學院財務處）