淺析實質重于形式原則在農村合作銀行實務中的具體運用

摘要：實質重于形式原則就是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容。所以會計信息擬反映的交易或事項，必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而非根據它們的法律形式進行核算。筆者結合農村合作銀行試運行新會計準則過程中實際情況，具體剖析一下實質重于形式原則的具體運用。

關鍵詞：實質重于形式原則；農村合作銀行；應用；

一、實質重于形式原則涵蓋了會計核算的所有環節

（一）實質重于形式原則在會計確認中的運用

實質重于形式要求在會計確認環節，應根據經濟實質判定經濟業務事項是否應在會計主體中記錄，何時記錄以及記錄在何科目。主要表現在以下幾方面：

1.貸款利息的確認。現在我們按貸款合同上的本金、利率、期限來計算、確認貸款利息收入。新準則將交易費用計入貸款的初始確認成本，使資產更能體現直接的相關成本，并將交易費用、折溢價等在持續期內按實際利率進行攤銷，使資產期末價值更接近實際。按攤余成本和實際利率計算利息收入，收入的確認更實在。

2.固定資產初始價值的確認。新準則對外購固定資產初始計量的規定中增加了對企業采用賒購方式購買固定資產、且購買的價款超過正常信用條件延期支付情況的處理。在這種情況下，現在我們確定固定資產成本時未考慮現值因素，以其承擔的負債總額入賬。而新準則認為購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，考慮了該種情況下的時間價值因素，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間存在差額，差額部分除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內確認為利息費用。這一規定使固定資產成本的計量更加真實，更符合“實質重于形式”的要求，而且從一定程度上解決了原準則內在邏輯的矛盾。

3.辭退福利的確認。新準則中指出辭退福利包括兩個方面的內容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償。二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權利選擇繼續在職或接受補償離職。在具體運用中根據實質重于形式原則的要求職工雖然沒有與企業解除勞動合同，但未來不再為企業帶來經濟利益，企業承諾提供實質上具有辭退福利性質的經濟補償，也要參照辭退福利進行確認。

另外實質重于形式原則在融資租賃固定資產業務、收入費用確定等問題上也有所體現。

（二）實質重于形式原則在會計計量中的具體運用

1.公允價值計量模式的引入正是基于實質重于形式原則的要求。所謂公允價值就是指以市場價值，即熟悉情況的當事人在公開交易中自愿據以進行資產交換或債務清償的金額作為資產和負債的計量基礎。公允價值的引入是本次會計準則改革的亮點，目前已公布的38個具體準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。其中對農村合作金融機構會計核算有重大影響的《金融工具有確認與計量》、《金融工具列報》、《資產減值》三個準則中引入了公允價值計量屬性。現在我們對金融資產和負債的初始計量都采用成本法計量，而新準則對金融資產和負債的初始計量采用公允價值，后續計量分別采用公允價值、攤余成本計量。基本放棄了歷史成本和帳面價值的概念，從而更實質，可靠地反映企業的資產價值和經營業績。

2.資產減值準備處理是實質重于形式原則的又一體現。新準則要求我們從本質上判斷資產是否已減值。減值程度是多少。若有證據表明資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產已減值。為了反映真實，就需要計提減值準備。現在我們是依據貸款五級分類的帳面數據，按大類依據不同比例計提壞帳準備。定性的因素很多。新準則對減值要求很謹慎，采用定量與定性相結合的方法，根據每筆貸款的未來凈現金流現值作為基礎計提準備，并且對于單筆金額較大原資產要采用現金流折現的方法逐筆計提。在預計中要充分考慮現金流量、抵質押品的價值、實際利率等各種因素。就是要從本質上真實反映資產的價值，合理確定財務資源。

（三）實質重于形式原則在會計記錄和報告中的運用

1.在關聯方交易中運用。《關聯方關系及其交易的披露》準則中對關聯方關系及其交易在財務報告中披露的原則、方法，關聯方關系的交易類型、信息披露應包含的內容做了規范。但對“關聯方關系”卻沒有具體定義，只是給出了判斷標準，即“在企業財務和經營環境中，如果一方有能力直接或間接、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，本準則將其視為關聯方。”在這一判斷標準中，后一段充分體現了實質重于形式原則，即關聯方關系是否存在，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式。

2.在資產負債表日后事項處理中的運用。資產負債表日后事項劃分調整事項和非調整事項。非調整事項指不影響會計報表金額，但可能導致使用者的誤解，只需在會計報表附注中揭示的事項。調整事項指能提供補充證明，且對資產負債表日財務狀況及編制的會計報表產生影響的需調整的項目。對于調整事項，由于它是在資產負債表日后發生的，資產負債表日的會計報表并沒有對其進行反映，但本著充分揭示和實質重于形式原則，要在附注中披露，并對報表項目及其金額進行調整。如資產負債表日對貸款壞賬準備的估計由于債務人突然破產需沖銷的貸款過大而明顯不足時，應調整加計報表的壞賬準備；以及訴訟的判決影響等等。

3.在財務報表列報中的運用。在新準則體系中，擴大了實質重于形式原則的應用范圍，使會計信息更可靠。如《企業會計準則第30號——財務報表的列報》中，對于非流動資產和非流動負債的確認，不再僅僅以是否超過一年或者一個營業周期為根據，而是明確要按其性質分類列示。

二、實質重于形式原則并不是孤立的，它是對已有的會計核算原則的補充與完善

（一）實質重于形式原則是對謹慎性原則的補充。例如在進行資產減值處理時，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發生背離，原賬面價值已不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的。因此，對于企業的一些資產應根據實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，對原有的賬面記錄作調整，能真實反映資產價值和從而規避財務風險。

（二）實質重于形式原則是對一貫性原則的修正。例如在會計政策的選擇或變更時，根據一貫性原則要求企業采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業的經濟實質，能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時，可以變更。這正是對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著技術的進步，采用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。

（三）多項會計原則相輔相成，共同作用。例如對或有事項的處理，不僅僅是單一原則發揮單一作用，而是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性原則的共同體現。實質重于形式原則要求當或有事項的實質與其法律形式不一致時，應當根據其經濟實質而不是根據法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預計可能發生的費用和損失，不可預計可能發生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區別對待和處理，一般由其相對金額的大小和其發生概率來判定其重要程度；客觀性原則要求財務報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。

三、農村合作銀行貫徹實質重于形式原則時需在以下幾方面有所加強

1.加強學習，提高會計人員的綜合業務素質。“實質重于形式”原則的關鍵是要把握實質，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，透過現象看本質就是要求財務會計人員一方面要加強學習，對知識進行全面更新，不斷提高自己的業務理論水平，這樣才能充分理解各項業務的流程和本質，從而準確定義形成的資產和負債。另一方面在實際工作中，針對不斷出現的新情況、新問題，要提高自己的職業敏感能力，具備獨立精神和專業判斷能力。要掌握公允價值的計算方法，及時了解市場行情，避免出現計量的價值嚴重偏離公允價值的情況：財務部門要與各業務部門做好溝通，對未來現金流進行共同確定。只有這樣，當交易或事項的經濟實質與其外在形式不一致時，會計人員才能如實反映企業經濟活動，從而編報出高質量的財務報表。

2.加大科技投入，進行相關系統改造。農村合作銀行擁有數額龐大的金融資產、金融負債，執行新準則必須依托系統工具才能完成。系統功能主要應滿足以下要求:金融資產（如各項貸款）和金融負債(如各項存款)公允價值提取計算與確認、按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)、按實際利率法計算確認利息收入、未來現金流量現值計算估值模型等等。

3.提升風險管理水平，提高管理技術。從風險角度來看，新準則中公允價值的引入，會引起資產負債的波動，并改變損益計算模式，給我們的風險管理觀念和風險控制技術手段都帶來巨大變革。因此我們要建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度，探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風險，增強抵御風險的能力。

參考文獻：

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（作者單位：浙江義烏農村合作銀行會計結算部）