“所有者權益”會計要素探討

一、所有者權益概念問題的提出

我國《企業會計準則》和《企業會計制度》都把會計要素劃分為六大類，分別為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。而國際會計準則委員會則把會計要素分為五大類，即資產、負債、權益、所得和費用。關于“所有者權益”的概念，我國《企業會計準則》第五章第38條明確規定如下：“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”。2000年《企業會計制度》中的定義也保持了同一含義。國際會計準則委員會（IASC）1989年《關于編制和提供財務報表的框架》第49條對“權益”的定義為：“權益是指在企業的資產中扣除企業全部負債以后的剩余額”。并且，在第65條又對上述定義作了進一步的解釋：“權益在第四十九條雖然只是定義為剩余額，它在資產負債表中還可以進一步地分類。例如，在一個公司或企業中，可以分別列示股東投入資本、留存收益，反映留存收益分配的準備金和反映資本保全調整的準備金……”。

本文提出的問題是：我國提出的“所有者權益”概念是否能夠等同于國際會計準則委員會提出的“權益”概念？它們的內涵和外延究竟有哪些區別？為了回答以上問題，我們且先對有關“（所有者）權益”的基本概念進行討論。

二、權益概念及與其相關的會計理論

權益（即所有者權益）的概念首先產生于西方的會計理論中。1494年盧卡·帕喬利的復式簿記理論就包含了權益概念的雛型。隨著會計理論的不斷發展和完善，對于權益概念的解釋也就各有不同，涉及到權益概念的主要會計理論有以下幾種：

1.業主理論

業主理論被認為是對復式簿記學進行邏輯解釋的最早的會計理論。這一理論認為，企業的資產應與企業的權益相等，即公式為：資產=權益。會計是對企業的財富進行核算，而企業的一切財富都屬于業主所有。因此企業的收益可被認為是企業業主權益的增加，企業的費用可被認為是企業業主權益的減少，企業的凈收益表現為企業財富的增加，也就是業主權益的增加。

業主理論的特點是，它不考慮負債的概念，它認為利息是一種費用，應該在企業的凈收益前抵減；所得稅也是一種費用，同樣是凈收益前的一個抵減項目。這種理論比較適合于獨資和合伙形式的企業。當企業的收入減去費用后，即凈收益實現時，就應該把這部分增加的財富直接計入企業的股本賬戶。

2.實體理論

實體理論是隨著股份公司的產生和發展建立起來的一種理論。這種理論的一個顯著特點是，它把企業業主的權益和其他資產所有者的權益相區別，建立的恒等式為：資產=負債+股東權益。這種理論認為，負債是企業負有的責任，如果企業被清算，作為權益的所有者是股東，而不是企業資產的業主。

這種理論把利息看成是權益的分配，而不是費用，把所得稅則看作是企業的費用，而不是對收益的分配。由于這種理論認為企業的凈收益并不能看作是業主權益的增加，所以企業發生收入或費用時，都不會引起業主權益的增加或減少。而凈收益是屬于整個企業的，需要將它在債權人和業主之間進行分配。只有企業宣布股利后，才能反映出企業股東權益的變化。實體理論強調對資產的計量以歷史成本為基礎，而業主理論則比較強調對資產的計量以現行成本為基礎。

3.剩余權益理論

剩余權益理論是實體理論的又一種形式。實體理論把股東看作是企業的權益者之一，但股東并不是企業的業主。著名的會計學家佩頓認為，會計核算與剩余權益有密切的關系。剩余權益理論認為，會計的方程式應該是：資產-特定權益=剩余權益。這一方程式認為，企業資產、負債和收益等各方面的變化，最終都可歸結為是持有普通股的股東的剩余權益的變化。因此，剩余權益理論十分強調將企業的債權人、優先股持有者和普通股持有者的權益進行明確分類。上述恒等式中的特定權益主要是指債權人的權益和優先股持有者的權益。這一等式還暗示，如果企業在蒙受重大損失被清算時，在普通股持有者的剩余權益不存在的情況下，那么取而代之的剩余權益就是優先股持有者的權益或者是債權人的權益。所以，剩余權益理論又被認為是業主理論與實體理論相結合的產物。

4.企業理論

企業理論是一種發展了的實體理論，它被廣泛地應用于現代化的大型公司或企業。這種理論不但保持了實體理論中關于實體與實體的所有者的利益相分離的概念，并且認為一個大公司好似一個社會機構，它在為各方面的利益者經營。所謂各方面的利益者，廣義的概念就是包括企業的股東、債權人、雇員、客戶、與企業有關的政府部門（稅收部門、制定法規的部門等）以及社會公眾。因此，這一理論又被稱之為“社會會計理論”。

這一理論的一個顯著特點是，它以增值概念替代了傳統的收益的概念。建立的會計平衡公式是：增加的價值=企業生產的產品或勞務的市場價格-企業已耗的商品或勞務的市場價格。因此，企業所增加的價值應包括如下內容：（1）支付給股東的股利；（2）支付給債權人的利息；（3）支付給雇員的工資；（4）上交給政府的稅收；（5）企業的留存收益。

很明顯這一理論認為，會計所提供的財務報告的信息對象范圍，不應僅僅限于企業的股東和債權人，而應該是全社會，即社會上各方面的受益者。例如，利用會計信息，企業的雇員可以通過工會要求增加工資；企業的客戶可以通過市場管理機構和立法機構，要求有一個公平的價格；政府部門則可以通過制定稅收政策，對企業的經營進行鼓勵或限制。在這種理論指導下，企業的股東并不十分樂意將企業凈收益的一部分用于企業擴大再生產的投資，因為他們認為，企業的再投資不一定代表了股東的最大利益。這是因為對企業再投資后，擴大了企業的生產經營規模，增強了企業在市場上的競爭力，提高了企業的勞動生產率，最終的受益者是全社會而不僅僅是企業的股東。股東們所關心的往往是這樣的投資是否會給他們帶來較多的未來的股利收入（增值額的一部分）。

三、所有者權益的基本特征

通過上述分析可知，“所有者權益”與“權益”是兩個不同的概念。權益一般可理解為對企業全部資產所擁有的所有者的索取權，至少包括了債權人權益、優先股持有者的權益和普通股持有者的權益；而所有者權益一般指一個實體的資產抵減其負債后的“剩余權益”，它一般為企業業主所擁有。我國會計要素中的所有者權益顯然指企業所有者（業主、股東）對企業凈資產的要求權，從數量上講就是資產減去負債后的差額。因此，權益，從廣義看應當包括所有者權益和債權人權益兩個方面，從狹義角度主要是指所有者權益。

就所有者權益概念的外延而言，它具

有以下七個方面的基本特征：

1.企業的資產抵減負債后的凈額，稱為所有者權益。所有者權益是反映某一實體的資本規模、財務實力和財務狀況好壞的主要指標和標志之一。

2.在企業會計和財務管理的實務中，所有者權益可以有各種不同的名稱：例如：（1）權益；（2）業主權益；（3）股東權益；（4）資本；（5）權益資本；（6）主權資本；（7）自有資金；（8）資本和儲備；（9）合伙人資本，等等，不一而足。對于政府和非盈利組織而言，權益還可稱為公共權益、貢獻權益和政府權益，不過，在政府和非盈利組織中的權益和企業中的所有者權益在實質上是完全不一樣的。因為企業的所有者權益代表了所有者的重大決策權、資本受益權、選擇管理者的權力，而政府和非盈利組織中的這些所有者（正確地說，應該稱之為“資財供應者”更恰當）的權益一般沒有這樣被他們自己所看重或者可以說被他們自己從根本上放棄了，所以說，政府及非盈利組織（主要指公營的非盈利組織）有時根本不存在企業意義上的“所有者”，他們只能稱之為“資財供應者”。

3.“所有者權益”與“資產”、“負債”的性質完全不同。資產是指資金的運用，資金在企業內外某一時點的分布情況，它在會計恒等式的左邊；負債和所有者權益雖然同為資金的來源，在會計恒等式的右邊，但其性質仍有巨大不同，負債體現為債權人對企業資產的要求權，且這種要求權位列所有者權益之前，但其沒有所有者權益的上述資本受益、重大決策、選擇管理者這三項權能。從投資風險看，債權投資者的投資風險要小于所有者的投資風險，因而其要求的投資報酬（利息）也比所有者的投資報酬（紅利或股利）為低。

4.盡管“負債”和“所有者權益”對于某一經營實體的資產均具有索取權（要求權），但所有者權益是指對某一經營實體的凈資產所具有的最后的索取權，位列在債權人之后。企業上交所得稅之后的凈利潤從所有權角度看全部屬于所有者，不管他拿走的也好（紅利），留在企業中的也好（留存收益），都是他的，至于留多少，拿多少，分配的權力也在所有者自己的手里，任何人不得干預。債權人的收益（主要是利息）往往是固定的，而且先拿，因此風險要小，而所有者的收益（凈利潤）往往是不固定的，而且比債權人后拿，因此所有者投資的風險要大。

5.“所有者權益”本身不能獨立地存在，它必須與某一經營實體中的“資產”并存，必須依附在某一實體的資產之上，而資產則可以獨立地存在并具有意義。當然它的背后也體現為“權益”（包括債權人權益和所有者權益）。“資產”和“權益”（包括“所有者權益”）是同一個東西（資金）的兩個不同側面，一個體現為資金運用，一個體現為資金來源。兩者性質相反，數額相同，形成了會計的恒等式，奠定了復式記賬的基礎，也形成了財務管理中籌資、投資的原理。

6.所有者權益的來源主要是兩個方面，一是企業創辦時或在企業擴大經營規模時所有者的投入資本，在我國會計上主要指實收資本（股本）和資本公積，二是企業經營過程中形成的凈利潤中留存在企業的部分，即留存收益，在我國會計上主要指盈余公積（包括公益金）和未分配利潤。

7.所有者權益的內部結構將隨著這個經營實體紅利（股利）的分配和資本保全政策的變動而發生變動。

所以筆者認為，我國會計準則（會計制度）中提出的“所有者權益”的概念比國際會計準則委員會規定的“權益”概念更清晰，更易理解，因此不管以后的會計規范如何改革，“所有者權益”這一會計要素還必須繼續延用下去，且概念的邊界也不需要變動。至于另外的會計要素，如西方會計中的“利得”、“損失”要素等，是否需要加入，則有待于探討和研究。

（作者單位：敏實集團）