淺述自收自支事業單位無形資產的計價

摘要：隨著經濟的發展，無形資產在企事業資產中占的比重越來越大，特別是自行開發的無形資產的計價問題越來越受到重視，關于研發期間發生的費用是當期費用化還是資本化關系到會計信息的真實性可靠性的評價。自收自支事業單位除了管理上不符合一般企業的管理特點外，在會計處理上和一般企業幾乎沒有區別，其無形資產的計價符合企業會計準則的規定。

關鍵字：無形資產；新準則；計價；費用化；資本化

一、自收自支事業單位簡介

自收自支事業單位是指有穩定的經常性收入，可以抵補本單位的經常性支出，但尚未具備企業管理條件的預算單位。實行自收自支管理的事業單位，仍屬預算內事業單位，其職工的工資、福利、獎勵均執行國家對事業單位的有關規定。

自1998年1月1日起，財政部規定，事業單位統一執行新的會計制度，取消全額、差額、自收自支三種預算管理形式和預算內外兩套會計科目。

會計核算模式的重大改革，使得自收自支事業單位的會計核算已經和普通企業沒什么區別，在從事技術開發與轉讓的事業單位無形資產的計價問題上也符合企業會計準則的要求。當然會計準則的統一可以拓寬財務工作者的思考領域，但也增加了會計核算過程中的操作難度。對于有些專門從事技術開發與轉讓的單位，開發的技術是作為商品進行會計處理的，下文僅就開發的技術作為自收自支事業單位無形資產的情況展開的。

二、自收自支事業單位無形資產的計價

無形資產有別于有形資產。它是指單位通過有償取得的或自行開發的，不具有實物形態，能在較長時期內供單位擁有或有償轉為他人使用，并能獲取較高收益的特種資產。無形資產的效益具有高度的不確定性，用途具有排他性，使用權具有社會性和較強的依附性。一般包括專利權、專營權、租賃、非專利技術、著作權、商標權、土地使用權、商譽權等。

（一）研究費用與開發費用的會計處理方式

1.全部費用化。全部費用化指把所有的研發費用全部記入當期費用，不管開發是否成功。這種處理方式明顯已不符合當今社會經濟的發展要求，不符合一致性原則。在單位里，來源不同的無形資產計價方式是不同的。外購的無形資產，按實際支付的價款入賬并在受益期間內合理攤銷；自行開發的無形資產，則只按照注冊無形資產時發生的登記費、律師費等費用的金額入賬，而把研究和開發費用計入當期損益。這在很大程度上影響了會計報表的可比性。當然這種處理方式簡單易行，并且遵守了謹慎性原則，使得會計信息的可靠性提高。

2.全部資本化處理。這種處理方式能夠反映企業的內在價值，也比較符合一致性原則和配比原則，所以會計信息的相關性更強。但由于研發活動的高風險性，以及會計信息的低有用性使得的這種處理方式也不盡合理。

3.在一定條件下的資本化處理。根據研究活動和開發活動與未來經濟利益關系的不確定程度，而把研究活動產生的費用全部費用化，開發階段發生的費用滿足一定的條件下資本化。研究活動是初步性的分析與調查活動，在未來能否帶來經濟效益是不確定的，具有高風險性，所以將其費用化；而企業的開發活動是將研究成果應用于實踐，確定性程度較高，受益對象是特定的產品，所以可將開發費用確認為資產。這種方法符合權責發生制原則和配比原則，更科學地反映企業的財務狀況和經營能力，也與國際會計準則一致。

（二）新準則下無形資產的計價方法

新會計準則對研發費用的處理進行了修訂。研究費用費用化處理，進入開發程序后，開發過程中發生的費用符合相關條件的，就可以資本化。新準則采用的是國際會計準則規定的一定條件下的資本化，是向國際會計準則的趨同。

1.新準則下研發費用會計處理的優點。

研究費用全部費用化，符合謹慎原則。

開發階段費用資本化的優點：

（1）能提高會計信息的質量。資本化處理的根本目的是為了更加真實地反映企業的價值，通過財務報表向使用人傳遞更有用的信息，避免企業與投資者之間的信息不對稱。我國舊準則下的費用化會計政策，使大量資產無法在賬內反映，所以不能反映企業的財務狀況，一定條件的資本化處理開發支出能夠使企業管理層向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性信息。

（2）能體現會計信息質量的可靠性要求。從經濟效益上看，企業的開發活動一般都能給其帶來未來的經濟利益。因此，只有將符合條件的開發費用資本化才能正確反映企業的真實價值，從而為企業信息使用者提供有用可靠的信息；從成本費用上看，企業自行開發的無形資產，發生的注冊費、律師費等金額相對較小，而前期發生的開發費用金額較大。所以將符合資本化條件的開發費用予以資本化，計入無形資產成本，得到的財務數據才更具有可靠性。

（3）有利于減少企業的短期行為，增強企業的創新能力。無形資產開發一般要經過幾年的時間，所以開發費用從本質上看屬于資本性支出，具有明顯的后效性。由于管理者任期的短期性，若按原準則將研發費用全部計入期間損益，則會引起當期利潤的下降，從而影響管理者經營業績，而管理者的薪酬大都和其經營業績掛鉤，這就致使管理者人為獲得高的報酬，而減少新技術和新方法的開發，從而損害企業發展的長遠利益，也不利于整個國家經濟的發展。相反，將符合條件的開發費用資本化，可以激發管理者投資新領域，促進企業技術創新，提高企業競爭力。

2.新準則下研發費用會計處理的缺點。

（1）研究期間與開發期間的確定具有主觀性。由于實際操作中研究期間與開發期間存在一定的交叉，難以用一定的標準來確定。所以難以嚴格將企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段，需要會計人員具有豐富的經驗與綜合素質。

（2）開發期間符合一定條件的確定也具有一定的主觀性。新準則規定無形資產滿足資本化需滿足的五個條件：①從技術上講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性。②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。同樣，關于這五個條件的判斷也具有一定的主觀性，需要會計人員和相關開發人員的共同確認，存在很大程度上的主觀性。

（3）給企業留下了操縱利潤的空間。由于存在以上兩點的主觀性使得利潤操縱成了更大的可能。企業會根據自己的需要來確定研究期間與開發期間。如果公司要進行貸款或管理層希望得到高的報酬，則可能會為了增加利潤而把研究期間縮短使大部分費用歸入開發階段；若公司為了少繳納所得稅，可能會做相反的操作，把研發

期間的大部分費用進行當期費用化。

三、關于無形資產計價問題的建議

新準則要求將研究階段費用全部費用化，將符合資本化條件的開發費用予以資本化的會計處理方法符合我國國情，但由于相關實際操作在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷和職業道德，存在較大的主觀性，因而也就影響了新準則的效果。

為了解決期間劃分、條件確認等問題上存在的主觀性，在會計處理上可以先把所有的支出歸入“研發支出”賬戶，而由最終的結果具體來定費用化還是資本化。若最終產品研制成功，則將“研發支出”賬戶的所有余額轉入“無形資產”賬戶，若研發失敗，則將“研發支出”賬戶余額轉入費用賬戶。這樣處理能更清楚地反映企業研發活動的過程和情況，從而更好地滿足企業投資者、債權人及有關管理部門等會計信息使用者的需要。

但這種處理也存在一定的不合理性，特別是一旦研發失敗，“研發支出”賬戶的余額該結轉到當期或進行未來攤銷還是把其看成會計差錯而進行以前年份帳務的調整處理，這是個棘手的問題。如果計入當期或進行未來攤銷，雖然處理簡單但不符合權責發生制原則，明顯減少了當期或未來的利潤，使得不同會計年度的會計報表可比性降低；如果進行會計差錯更正處理，雖然比較合理但操作起來比較復雜，對于自收自支事業單位來說，一是增加了會計人員的工作量和經營成本，二是對會計人員的會計處理能力要求更高。

四、結論

無形資產與有形資產的最大區別即為其價值存在不確定性，特別是自行開發的無形資產在研發階段的高風險性使得其計價問題具有一定的復雜性。新準則解決了一些原則上的問題，卻忽視了具體操作上存在的問題。當然隨著會計準則向國際會計準則的不斷趨同，國內企事業單位采用的會計處理方法逐漸統一，準則越統一，各企事業單位所提供的會計信息越具有可比性。

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（作者單位：杭州市科技咨詢中心）