新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下借款費(fèi)用的差異分析

摘要：2006年1月1日開始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改了關(guān)于借款費(fèi)用的處理。本文在分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》及其應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，比較了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)借款費(fèi)用處理的相關(guān)規(guī)定的差異，并進(jìn)一步分析了新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則可能會(huì)對(duì)企業(yè)造成的的有利影響和不利影響。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；借款費(fèi)用；資本化

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著企業(yè)的規(guī)模越來越大，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所需要的資金量也越來越大，很難單靠自身的內(nèi)部資金來滿足生產(chǎn)經(jīng)營的資金量需要。這就要求企業(yè)必須從外界借入所需的資金。根據(jù)現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)的理論，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者所需要的從不同途徑所獲得的資金的資金成本是不同的。內(nèi)部留存收益的資本成本是最低的，其次是銀行借款，最后是股權(quán)資本。企業(yè)從實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)出發(fā)，就必須選擇資金成本較低的融資方式。在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)一般都會(huì)選擇通過銀行借款來籌集所需要的資金。而外借的銀行借款資金的使用又伴隨著資本的使用費(fèi)用-借款費(fèi)用的發(fā)生。從會(huì)計(jì)的角度講，對(duì)借款費(fèi)用的處理有兩種方式：一是費(fèi)用化，另一種就是資本化。那么外借的這部分資金所形成的借款費(fèi)用發(fā)生以后，如何確定借款費(fèi)用的范圍？應(yīng)當(dāng)將這部分借款費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，還是進(jìn)行資本化處理？如何區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用和應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的借款費(fèi)用？這些問題的正確處理與否都將直接影響到企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)和利潤的確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)而影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的列示。我國財(cái)政部于2006年2月15日在2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的處理做了新的規(guī)定，和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的借款費(fèi)用處理存在著很大的不同。以下將在分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的規(guī)定基礎(chǔ)上，分析它與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)和存在的差異，并進(jìn)一步分析這種變化可能對(duì)企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營成果可能產(chǎn)生的影響。新準(zhǔn)則中的借款費(fèi)用準(zhǔn)則包括總

則、確認(rèn)和計(jì)量以及披露三部分內(nèi)容。

一、和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)

（一）借款費(fèi)用的定義沒有發(fā)生變化。在新舊兩種準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用的定義都是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

（二）借款費(fèi)用開始資本化的條件基本未發(fā)生變化。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用開始資本化必須同時(shí)具備三個(gè)條件：第一、資本支出已經(jīng)發(fā)生，包括為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生地支出；第二、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；第三、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。新準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的規(guī)定延續(xù)了舊準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定。

（三）借款費(fèi)用暫停資本化的條件沒有發(fā)生改變。即符合資本化條件的資產(chǎn)只有在構(gòu)建或生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過三個(gè)月的，才可以暫停借款費(fèi)用的資本化。在此期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）借款費(fèi)用停止資本化的條件沒有發(fā)生變化。即當(dāng)構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）借款費(fèi)用的披露內(nèi)容沒有發(fā)生變化。即在新舊兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用的披露都包括兩部分內(nèi)容：一、當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額；二、當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用發(fā)生變化的內(nèi)容

（一）借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍發(fā)生變化。在舊準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍只限于固定資產(chǎn)。也就是說只有發(fā)生在固定資產(chǎn)的購置或者建造過程中的借款費(fèi)用，才能在同時(shí)符合借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件的情況下資本化。發(fā)生在其他資產(chǎn)上的借款費(fèi)用，如存貨、無形資產(chǎn)等都不能予以資本化，而應(yīng)計(jì)入為當(dāng)期損益。而在新的準(zhǔn)則下，對(duì)可以資本化的資產(chǎn)范圍有了新的規(guī)定，擴(kuò)大了可以資本化的資產(chǎn)范圍。它不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。比如建設(shè)周期超過一年的房地產(chǎn)存貨等。

（二）借款費(fèi)用予以資本化的借款范圍發(fā)生變化。在舊準(zhǔn)則體系下，可以予以資本化的借款借款范圍僅限為專門借款，即為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，并不包括流動(dòng)資金借款等其他借款，如企業(yè)為建造固定資產(chǎn)而暫時(shí)占用的短期借款。但是在新準(zhǔn)則下，這一規(guī)定有了新的變化，可以予以資本化的借款范圍擴(kuò)大為專門借款和一般借款，即為構(gòu)建或者生產(chǎn)某個(gè)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門款項(xiàng)和占用的其他其他款項(xiàng)，在符合條件時(shí)都可以資本化。這一變化能夠更加確切的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。比如企業(yè)并不能在任何時(shí)點(diǎn)都能夠借入中長期借款，而是在更多情況下借入短期流動(dòng)資金，并且把借入的流動(dòng)資金用于建設(shè)固定資產(chǎn)，如果不對(duì)其形成的利息費(fèi)用予以資本化，就不能公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（三）借款利息資本化的金額的計(jì)算不同。在舊準(zhǔn)則體系下，每一會(huì)計(jì)期間借款利息的資本化金額等于至當(dāng)期末止構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，也就是說利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所構(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。而在新準(zhǔn)則下，借款費(fèi)用的資本化金額分為兩部分：一、因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費(fèi)用資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣除將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。例如，某企業(yè)于2007年3月31日借入專門借款3000萬元用于構(gòu)建固定資產(chǎn)，利率為10%，2007年4月1日支出2000萬元，同期銀行存款利率為4%，那么2007年應(yīng)該資本化的利息金額為195萬（3000*10%*9/12—1000*4%*9/12=195萬）。它反映了企業(yè)發(fā)生的專門借款真正的利息負(fù)擔(dān)，并且其金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)支出掛鉤；二、企業(yè)為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超

過專門借款部分的資產(chǎn)的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

（四）計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同。在舊準(zhǔn)則體系中，在計(jì)算借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化的金額時(shí)，并沒有考慮扣除專門借款用于暫時(shí)性投資所獲得投資收益。而在新準(zhǔn)則下，則要求企業(yè)在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)扣除其用于暫時(shí)性投資所獲得投資收益。例如，在計(jì)算當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)予以資本化的金額時(shí)，要用全部借款費(fèi)用減除將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益的金額確定。

（五）輔助費(fèi)用的資本化。在舊準(zhǔn)則下因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)等，屬于在所構(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。而在新準(zhǔn)則下，則取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。

三、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際慣例趨同的重要標(biāo)志。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立可以使我國企業(yè)更好的和國際企業(yè)進(jìn)行貿(mào)易，增加了企業(yè)對(duì)外交流的機(jī)會(huì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，不僅包括專門借款，同時(shí)也包括一般借款。這就使得企業(yè)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量更加符合配比性原則，從而也就能夠更加公允的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，尤其對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)和產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長的企業(yè)來說更是如此。比如，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，其本身是一個(gè)非常依賴銀行借款的行業(yè)，并且其具有開發(fā)經(jīng)營周期長、投資回收期長以及資金投入相對(duì)集中等特點(diǎn)。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，房地產(chǎn)企業(yè)在借款費(fèi)用發(fā)生而房地產(chǎn)未完工期間，會(huì)將借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，從而使得企業(yè)的利潤減少，資產(chǎn)減少；而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可以在符合資本化條件的情況下計(jì)入存貨成本，不需要在借款費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期計(jì)入企業(yè)費(fèi)用，這就更能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系給我國企業(yè)帶來新的機(jī)遇的同時(shí)，也使我國企業(yè)面臨著新的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。最為主要的一點(diǎn)就是如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，結(jié)合稅法對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅可扣除項(xiàng)目的規(guī)定，做出既遵循新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，同時(shí)又能最大限度的減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的借款費(fèi)用處理，以此使企業(yè)做到合理的避稅。例如，如果企業(yè)的借款是用于建造存貨類的產(chǎn)品，并且借款的利息收入或其他收入不據(jù)實(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣減，將會(huì)直接影響到當(dāng)期資本化金額的虛增和當(dāng)期利潤的虛增，這將進(jìn)一步影響企業(yè)業(yè)績報(bào)告的真實(shí)性和相關(guān)性。所以，面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，使得會(huì)計(jì)人員能夠勝任新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理更好的遵循新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并能做到合理的利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)服務(wù)。

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（作者單位：江都立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）