新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)處理的差異比較

視同銷售業(yè)務(wù)是指企業(yè)發(fā)生特定的銷售商品或提供勞務(wù)行為后，由于不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的5項(xiàng)基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)上可能不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而稅法規(guī)定視同收入的實(shí)現(xiàn)，并要求計(jì)算繳納所得稅和增值稅的一種涉稅業(yè)務(wù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的處理存在一定差異，在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中也經(jīng)常出現(xiàn)，本文主要對(duì)此差異進(jìn)行分析。

一、稅法對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。原所得稅法對(duì)于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應(yīng)依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購(gòu)貨物的稅收負(fù)擔(dān)相同；二是為了保證增值稅憑發(fā)票注明稅款扣稅制度的順利實(shí)施，使增值稅專用發(fā)票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定

對(duì)上述視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上一般也同時(shí)確認(rèn)為商品銷售收入，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬（2006）》規(guī)定，企業(yè)對(duì)應(yīng)付的職工薪酬，除了應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，和應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)分別計(jì)入產(chǎn)品成本或在建工程、無(wú)形資產(chǎn)成本外，其他職工薪酬一律按公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批貨物作為福利發(fā)放給職工，該批產(chǎn)品的該批產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元，成本為9萬(wàn)元，對(duì)該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬 11.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9

貸：庫(kù)存商品9

對(duì)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，會(huì)計(jì)上一般認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，如果換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。其會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

例如，企業(yè)以自產(chǎn)的一批產(chǎn)品對(duì)外投資（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），該批產(chǎn)品的市價(jià)為1000萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元，對(duì)該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1170

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800

貸：庫(kù)存商品800

對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有做出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為對(duì)此行為還是應(yīng)根據(jù)慣例在會(huì)計(jì)處理時(shí)確認(rèn)收入，其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付股利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

例如，企業(yè)把自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為股利分配給股東，該批產(chǎn)品的市價(jià)為100萬(wàn)元，成本為88萬(wàn)元，該會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付股利117

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本88

貸：庫(kù)存商品88

由于上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)無(wú)需進(jìn)行特別調(diào)整。

但對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，以及將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的，以及用商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（如交換貨物、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資等），且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，在會(huì)計(jì)處理時(shí)不確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍然要求確認(rèn)收入，計(jì)算納稅，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理出現(xiàn)差異，其會(huì)計(jì)處理為：

貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)。

借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本或其他）

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于基建工程，該批產(chǎn)品的市價(jià)為11萬(wàn)元，成本為10萬(wàn)元，該會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程11.87

貸：庫(kù)存商品10

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.87

貨物用于無(wú)償贈(zèng)送時(shí)。

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品捐贈(zèng)給某單位，該產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元（不含稅價(jià)），成本為8萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出9.7

貸：庫(kù)存商品8

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)(不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的)，

借：庫(kù)存商品（或原材料等）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：庫(kù)存商品（或原材料等）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

例如企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于交換另一企業(yè)的產(chǎn)品（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量），換出產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元（不含稅價(jià)），成本為8萬(wàn)元，取得對(duì)方開出的專用發(fā)票，其會(huì)計(jì)處理為：

借：庫(kù)存商品8

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.7

貸：庫(kù)存商品8

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

對(duì)會(huì)計(jì)和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進(jìn)行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”直接反映，對(duì)會(huì)計(jì)和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺(tái)帳序時(shí)登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)所得稅納稅表時(shí)使用。

三、總結(jié)

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的處理在某些方面是一致的，而在某些方面則有所不同，本文著重討論了二者的不同之處，希望對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)人員掌握相關(guān)內(nèi)容有所幫助。

（作者單位：寧波市宏都投資集團(tuán)有限公司）