論我國稅制結構的優化

摘要：稅制結構優化是一個包括稅種結構優化，稅率結構優化和征管構成優化等內容的綜合概念。優化的判定原則是將收入、效率和公平較好地契合起來，使稅收充分有效地發揮其組織財政收入、調節經濟增長和收入分配、維持經濟穩定的功能。

關鍵詞：稅制結構；稅率；稅收征收管理；雙主體

稅制結構，是指由處在不同地位，發揮不同作用的稅類、稅種構成的稅收總體格局，是表明稅類相互配合的、地一般來說，不同的稅制結構，其作用的方向、范圍和深度是不同的，對稅收在一定經濟條件位不同的相互框架。稅制結構在整個稅收制度中處于統領地位。下作用的實際發揮，具有重大的制約力量。稅制結構是否合理，是稅收制度是否健全與完善、稅收作用能否充分發揮的前提。

一、目前我國稅制結構現狀分析

經過1994年的稅制改革，我國形成了以流轉稅為主體稅種的稅制結構體系。新稅制經過十多年的運轉，逐步形成了一個基本穩定的稅制格局，2001年至2005年我國稅收收入中各稅種的結構及其變動情況如表1所示。

資料來源：根據國家稅務總局網站有關統計數據編制

通過對我國現行稅收制度結構作進一步分析可知我國稅制結構的兩個典型特征：

一是流轉稅為主體稅種。流轉稅一般是指對商品的流轉額和非流轉額的營業額征收的那一類稅收，我國現行稅收制度中的流轉稅主要有消費稅、增值稅、營業稅三種。

二是所得稅收入比重較低。所得稅是對企業和個人，因從事勞動、經營和投資而取得的各種所得所課征的稅種統稱，如企業所得稅、個人所得稅等。所得稅的征收是對社會收入初次分配的一種再分配或者說是對社會收入初始分配格局的一種調整。

二、現行稅制結構存在的主要缺陷

1994年全面工商稅制改革以來，我國已經基本形成了涵蓋流轉課稅、所得課稅、財產課稅、資源課稅、行為調節課稅五大稅類、內容較為完備的現代稅體系，新稅制運行10多年，其運行狀況如下：

1.流轉稅類。作為我國第一大稅種的增值稅只具備了國際規范化增值稅的部分特征(單一或接近單一稅率、憑發票抵扣進項稅額、價外稅)，缺乏規范化增值稅的另兩個重要特征：消費型和全面型。

2.所得、收益稅類。我國目前社會保障制度實施采用的是行政收費制度，并局限于城鎮范圍，分省市區域運行。我國現行的以費代稅的社會保障制度嚴重地制約著我國社會保障制度建設的發展，而社會保障稅的缺位則在客觀上影響我國社會保障制度的發展和完善。

3.財產稅類。我國目前稅收制度中財產稅類稅種設置尚不齊全，已開設的財產稅種只有房產稅、契稅、車船使用稅。

4.資源稅類。我國目前在對資源征稅方面，除了對礦產資源和鹽等征收資源稅外，對土地資源開征了土地增值稅、城鎮土地使用稅和耕地占用稅等。土地增值稅是為了抑制地產市場過熱現象而開征的，在房地產增值高潮已過、住房消費不景氣的情況下，該稅種在不少地方實際上早已名存實亡。

5.行為稅類。目前我國開征的行為稅種之多是國際上少有的。行為稅類稅種多，收入零散，涉及的非法人納稅人較為廣泛。同時，由于稅制設計上不夠嚴密和規范，偷逃稅漏洞較多。從規范化的稅制看，針對特定目的行為開征的稅種宜少不宜多。

三、稅制結構優化的理論依據

(一)稅制結構優化概念

從概念上說，稅制結構是一個國家根據其經濟條件和經濟發展的要求分別主次設置若干稅種，并由這些稅種相互聯結、相互協調、相互補充所組成的。稅制總體格局：即由主體稅和若干輔助稅組成的稅制總體格局。

首先，稅制結構優化包括兩層含義：第一層含義是體系，它包括正確選擇主體稅種及其若干配套稅種兩個方面的內容。主體稅種和若干配套稅種的有效的優化組合，即形成一個有效的優化調控體系；第二層含義是結構，它包括稅種結構、稅率結構和征管構成等內容。稅種結構、稅率結構和征管構成三者的優化組合，即構成一個優化的結構層次。

其次，稅制結構優化概念既有靜態的也有動態的內涵，動態方面表現為在不同的經濟發展水平、不同的政府主觀意圖、不同的稅收征管水平和不同的社會歷史狀況等因素決定的不同歷史階段稅制結構優化的結果不同。

(二)稅制結構優化的理論分析

1.最優稅收理論

所謂最優稅收，是指依據稅收中性原則征收的，不產生超額負擔和不造成任何經濟扭曲，且符合稅收公平原則的稅收。作為一種理想化的稅收工具，最優稅收的特點是：只具有收入效應而不產生替代效應、不干擾相對價格、納稅義務與納稅人能夠改變的因素不發生關系。

顯然所謂最優稅收只是某種可望不可及的目標，因為現實不可能滿足或完全滿足最優稅收的假設前提，即資源的市場配置不可能實現帕累托最優狀態。提出最優稅收目標的意義在于：為政府設計稅制和制定稅收政策提供一種理想的參照系。

2.次優稅收理論

次優稅收是以西方經濟學中的次優理論為基礎的，如前所述帕累托最優是要解決經濟不存在扭曲條件下的資源最優配置問題，而次優理論討論的是這征稅范圍廣泛的稅基盡可能按單一稅率征稅，因為面對征稅范圍廣泛的稅基和單一稅率，納稅人的替代選擇空間極為有限，難以用征稅行為替代不征稅行為，用低稅行為替代高稅行為。

四、制約稅制結構優化的因素分析

(一)制約稅制結構優化的根本性因素

1.經濟結構決定稅源結構，從而決定稅制結構。一個國家的產業結構如何，直接決定著稅收的來源，進而影響著稅種的設置和不同稅種的地位。

2.經濟的商品化程度制約稅制結構。經濟的商品化使稅基得到前所未有的拓展。在這種條件下，稅收既可以課于企業也可以課于個人，既可以課于收入也可以課于支出，既可以課于流量也可以課于存量，課征環節可以是生產、流通、分配、消費各環節。

3.經濟的效率束縛著稅制結構。低水平的經濟效率決定了低水平的企業利潤和低水平的個人收入，企業和個人的負稅能力較低，所得稅的稅基就異常狹窄。

(二)制約優化稅制結構的重要因素

一國的稅收征管水平如何，是該國優化稅制結構的重要制約因素。決定稅收征管水平高低的直接因素有：國家的稅收征管制度以及相關的司法支持情況、征管手段、國家納稅人的財務核算水平和納稅意識等等。

此外，政府不同的主觀意圖(即征稅主要是為籌集財政收入還是更側重于對經濟發揮調節作用)也使國家選擇不同的稅種、不同的稅制結構。而區域經濟一體化的發展使得各國在選擇本國稅制結構時，受到了越來越多的國際牽制。區

五、稅制結構優化的判定原則及優化目標

(一)稅制結構優化的判定原則

一般來說，稅制結構優化都應遵循以下幾個方面的原則：

1.保證財政收入原則

保證政府財政收入，滿足公共支出需要，是稅收最基本的職能和首要任務。保證財政收入原則反映在我國稅制結構優化的現實問題中，一個重要的體現就是要堅持商品稅第一的原則。

2.效率和公平兼顧原則

優化稅制結構，就是要通過主體稅種的選擇，解決社會經濟發展中有關公平與效率的主要矛盾和主要問題；通過輔助稅種的設置，解決涉及公平與效率的次要矛盾和次要問題。

3.有效發揮國家對經濟運行宏觀調控原則

在對稅制進行優化時，新稅制能否有效發揮稅收調控作用以促進經濟增長，提升綜合國力并維持經濟的可持續發展也將成為評判稅制優化與否的一大標準。

4.政府有效控制原則

優化稅制結構，須考慮政府當局的有效征管能力，選擇政府能夠有效掌握的稅收工具，同時隨著稅收征管水平的提高，對稅制結構進行適時的調整。

(二)我國稅制結構優化的目標

從我國目前的情況看，稅制結構優化的主要目標，就是要建立起適合我國國情的，有利于推動市場經濟發展的完善的稅制結構。具體的說，我國的稅制結構優化有以下幾個主要方面的目標：

1.建立起流轉稅和所得稅并重的雙主體的稅制結構

從流轉稅和所得稅的運作特點及其在組織收入、調控經濟中的主要作用，結合當前實際，我國稅制的優化就是要在完善增值稅、企業多得稅、個人所得稅等稅種的基礎上，完善目前流轉稅和所得稅并重的雙主體的稅制結構，既能夠為政府取得充足的稅收收入，又有效地服務于政府公平與效率的目標。

2.建立起妥善處理好中央與地方利益關系的合理分稅的稅制結構

如何在中央與地方之間合理劃分稅收收入是處理好中央與地方利益關系，是有效的實現政府稅收政策目標的重要方面。我國稅制改革的一個重要目標就是要建立適合我國國情的在中央與地方之間合理劃分稅權與稅種的分稅制。

3.形成良好的稅收調控體系

稅收的征收具有廣泛性，影響到經濟生活的方方面面；稅制設計的主動權掌握在政府手中，這就為政府運用稅收手段調控經濟創造了條件，稅收在任何國家都是政府調控經濟運行的重要手段。

4.形成合理的稅收負擔水平

合理的稅收負擔水平既能夠保證政府收入的需要，又不使納稅人的負擔過重，保證納稅人稅后的經濟活動能力。

5.建立起有效的稅收征管模式，強化稅收管理

優化稅收征管，建立起適合我國目前情況的完善的稅收征管模式、征管辦法，有效的實施稅收征收管理就是稅制優化的重要內容和目標之一。

六、優化我國稅制結構的政策建議

(一)優化我國稅制結構的指導思想

優化一國稅制結構的進程是一個動態的、長期的發展過程，不能一蹴而就，但是任何長期的發展過程都是由一個個相對靜態的階段構成的，研究問題要先從靜態角度入手，研究現階段如何進一步優化我國的稅制結構。

在適度的稅負總水平下，建立優化的稅制結構是充分發揮稅收職能作用的必要條件。為了實現我國稅制結構的優化，當前應遵循以下指導思想：以經濟發展水平為依據，以財政需求為基礎，以公平、效率為目的，從稅種的優化、稅率的優化和征管構成的優化入手，進行稅制改革，構建起以流轉稅與所得稅并重的、富有彈性的、征管效率高的稅收制度，實現我國稅制結構同世界有代表性國家稅制結構的趨同。

建立起富有彈性的稅制，把稅收彈性提高到一個較為合理的水平，要考慮的因素很多，本文在此只作初步分析。如全面開征個人所得稅的問題，現在的條件還不成熟。

其次，要嚴格控制減免稅使用范圍。目前，應限期對現有的各種減免稅政策進行重新審查，并逐步取消各種不合理的減免稅。

(二)進一步完善我國稅制結構的設想

我國應實行以增值稅和企業所得稅為主，其他流轉稅、社會保障稅、個人所得稅以及有關財產稅為輔的稅制結構，以適應當前經濟形勢發展的需要。為實現向這一目標結構的轉化，需對我國現行稅制進行全方位、分步驟的改革，改革建議如下：

1.完善流轉稅制

(1)完善增值稅。增值稅作為符合稅收中性思想的現代間接稅，由于聚財功能強，對資源配置的影響較小，但我國的增值稅仍然存許多問題，應進行必要的改革。

第一，將增值稅由生產型轉為消費型。實行生產型增值稅，由于固定資產中所含進項稅額不允許扣除，就存在重復課稅，違背了增值稅不重復征稅的原則.對于固定資產比重不同的企業而言，稅負不公平，而且出口退稅不徹底，不利于本國產品的國際競爭。消費型增值稅的征收會有利于解決以上問題。

第二，拓寬增值稅征稅范圍。我國已將加工、修理、修配納入增值稅征稅范圍，但大多數勞務仍然征收營業稅。(2)完善消費稅。消費稅現存的問題是征稅范圍不當、調節作用弱。首先，要適當擴大消費稅的征收范圍。

2.優化所得稅

(1)改革企業所得稅。將內外資所得稅合二為一，對外資企業實行國民待遇，使稅收優惠與國家的產業政策和地區發展政策相結合，中國穩定的環境和廣闊的市場將會彌補稅收優惠政策的改變對外商投資的影響。

(2)改革個人所得稅。第一，擴大課稅范圍。第二，及時調整費用扣除標準。第三，平衡不同項目稅負。第四，由分類征收向分類綜合征收轉變。

(3)開征社會保險稅。

3.優化財產稅

使財產稅課征的加強與預算外資金管理的規范相結合，將其中憑借政府權力征收、交費與受益無直接關系、具有強制性、無償性的那部分收費項目規范為稅的形式，并入相應的稅收中。

4.開征環境保護稅和教育稅

將現行的環境污染收費規范為環境保護稅，加強其強制性和固定性，確保“誰污染，誰交稅”，繳稅額不低于污染項目受益額，也不低于污染所造成的損失額，使污染行為受到遏制，污染損失也有充足的資金進行治理；將教育費附加、農村教育費附加、各地開征的義務教育費或教育集資合并為教育稅，使教育有足夠的資金來源，并遏制亂收費。

(三)設計合理的稅率

下面分別探討所得稅、流轉稅以及其他稅種的稅率設計。

(1)所得稅稅率的設計

所得稅是以收益所得額為征稅對象而設計征收的稅種統稱。由于所得稅稅負不象流轉稅稅負那樣可通過各種途徑實現全部或部分的轉嫁，直接構成納稅人的稅收負擔。因此，所得稅稅率的設計必須嚴格地按照量能負擔原則進行。主要解決不同性質的所得應采用什么稅率形式和確定稅率高低兩個問題。

總之，各種稅率形式與方案，各有其特點和利弊，需要綜合各種因素選擇和合理搭配。

(2)流轉稅稅率的設計

流轉稅是以商品和勞務的流轉額為征稅對象而設計征收的稅種的統稱，其應納稅額的多少與商品的實際成本及盈利的高低不發生直接關系，而與商品價格及銷售數量直接相關。我國在增值稅改革實踐中，借鑒西歐國家稅率均一化的經驗，減少了稅率檔次，由原來的11個稅率檔次簡化為三個稅率檔次。這種對增值稅實行統一比例稅率與對消費稅及其它流轉稅實行差別稅率的配合，是較為理想的選擇。

(3)其他稅種稅率的設計

其他稅種是指那些在稅收收入中所占比重不大的稅種，主要包括財產稅和行為目的稅類的稅種。即對這兩類稅種稅率的設計應依據不同時期國家的政治經濟情況，把能夠實現國家調節目的的稅負分攤入這兩類稅種的稅率之中。

(四)完善稅收征收管理，促進征管水平的提高

1.改革征收管理模式。應該規范征納雙方的權利、義務關系，切實轉換稅務機構的職能。稅務機構應實行征、管、查分離，加強內部控制，杜絕舞弊的產生。

2.加大宣傳力度，增強納稅人的納稅意識，健全納稅服務體系，為納稅人自覺納稅創造條件。

3.加強稅務稽查，加大執法力度。在任何國家，即使是納稅人納稅意識較強的國家，偷漏稅款也是在所難免的，因此稅務稽查是保證稅收政策貫徹執行的關鍵所在。

4.革新征管手段。在征收、管理和稽查中廣泛應用電子計算機系統，尤其是加強稅務系統內部計算機之間的聯網、稅務系統與銀行等外部單位之間的聯網，大力進行稅收軟件的開發，提高工作效率。

(五)注重稅收政策調整與其他經濟手段的搭配與協調

同其他一切事物的發展一樣，我國優化稅制結構的進程同樣具有螺旋式上升、波浪式前進的過程。稅制改革不能超越經濟和社會的發展階段，不能超過各級部門(包括稅務部門)和納稅人的實際承受能力。由于國內政治、經濟科技、文化、法制和國際經濟環境等諸多因素的制約，在短期內達到理想的最優稅制是困難的，況且事實上也并不存在最優的稅制。我們只有選擇正確的改革方向，堅持從實際出發、實事求是的原則，循序漸進地實現既定目標，推動稅制建設的前進，促進社會與經濟的全面發展。

(作者單位：恒豐銀行牟平支行)