電子商務會計對傳統會計確認的沖擊及其確認方式探析

摘要：電子商務時代的到來，對傳統會計產生了前所未有的影響，由此催生了電子商務會計。電子商務會計是電子商務與傳統會計的結合物，是我國會計乃至世界會計發展的新興領域。電子商務會計的出現，對傳統會計的確認、計量、記錄、報告及會計報告分析都產生了巨大的影響。本文就電子商務的確認對傳統會計的確認方式的沖擊進行了分析。

關鍵詞：電子商務會計；確認方式

隨著社會經濟環境的不斷運動與科學技術的進步，會計也在不斷地演變和發展。特別是電子技術的發展、網絡經濟的出現、電子商務的飛速發展，會計核算手段也從手工操作發展到全面機械化、電子化和網絡化。

一、電子商務會計的概念

關于電子商務會計的概念，學術界探討極少，至今沒有明確的解釋。莊明來教授認為“所謂的電子商務會計，是對電子商務活動的完整的會計反映，包括電子商務的會計確認、計量、記錄與報告。電子商務會計立足于實際運作的電子商務活動，但它又必須有一整套理論框架作為其基礎。它既要對完全電子商務加以核算，也要對不完全電子商務進行核算。”

二、電子商務會計對傳統會計確認的沖擊及其確認方式

會計確認在手工會計中并非新的話題。由于電子商務是一種新的商務模式，在原有經濟業務基礎上，出現了很多新型業務，比如電子商務網站建設、在線采購和銷售商品、在線提供和接受勞務、在線支付或收取款項等。在電子商務時代背景下，電子商務網站的建設成本、新的產品形式—數字化產品的確認、電子商務收入的確認面臨一些難題。本文僅對其中電子原始憑證、數字化商品、網站建設成本等確認的關鍵問題進行探討。

(一)會計電子原始憑證的確認

會計確認即通過會計賬戶要對所發生的經濟業務確認其對應的會計要素，同時，確認各該經濟業務要在何時進入所對應的會計賬戶之中。在將經濟業務轉化為會計賬戶之際，首先涉及的是各該項經濟業務的真實性認定。

1.會計電子原始憑證對傳統會計確認方式的沖擊

會計憑證是記錄經濟業務、明確經濟責任，作為記賬依據、審計依據、稅務稽查的書面證明。會計主體發生任何一項經濟業務，完成該項經濟業務的有關人員應及時填制或取得會計憑證，在會計憑證中詳細記錄該項經濟業務的內容，為明確經濟責任，記錄人員要在會計憑證上簽名或蓋章，審核人員對會計憑證進行審核并簽章，經審核無誤的會計憑證作為記賬的依據。

(1)電子原始憑證的合法性確認

一切企業單位，在辦理各種經濟業務時都必須取得或填制原始憑證。電子商務過程所產生的憑證必然是電子形式的憑證，不再是傳統的紙質憑證，這類憑證由于其是會計處理的數據源，故其確認也就顯得十分重要。《電子簽名法》中的數據電文應當已經包括了電子的原始憑證，因而電子簽名的會計原始憑證合法性自然應當被承認。但是我國會計法律、法規中并未提及電子原始會計憑證，這就給電子原始憑證的合法性確認帶來困難。

(2)電子原始憑證的真實性確認

隨著信息新技術的發展，傳統的手書簽名已被新的數字認證手段代替。在電子商務環境下，電子數據的確認標記應當是電子簽名，對于電子原始憑證中的電子簽名，由于其處于肉眼看不到的網絡之中，數據的認定遠比手工會計中的紙質數據認定困難。

2.會計電子原始憑證確認策略

由于《會計法》是指導會計工作的主要法律規范，因此我國應當盡快修訂《會計法》，確認電子原始憑證的合法性；盡快研究電子發票等重要的會計原始憑證，并以法律、法規的形式確認其合法、有效性。

在會計工作中及時采用數字簽名和加密技術相結合的最新方法。實踐證明通過技術手段對電子數據的確認，是目前行之有效的方法。主要的一種技術手段考慮到了我國的傳統印章使用的習慣與高科技技術的融合，就是采用電子印章。

(二)數字化產品的會計確認

數字化產品指的是以電子數據形式存在的一種產品，包括實體商品的電子形式，如計算機軟件、多媒體產品、專業數據庫以及電子出版物等。

1.數字化產品對傳統會計確認方式的沖擊

首先，數字化產品是一種技術性資產，在一個以生產和經營數字化產品為主的企業，銷售數字產品是其主營業務收入的主要來源，開發的目的是通過出售而取得收益，數字產品能夠給企業帶來經濟收益。企業在數字產品的開發上是排斥他人的，為了自己的數字化產品能夠占領市場，企業通常會花費大量的財力、物力、人力，以其能夠具有優勢以區別其他企業的產品，其研究開發支出可以合理、可靠計量。

其次，用于出售的數字化產品不應當作為存貨確認。從特征上看，數字化產品與傳統的存貨在功能上具有類似之處。數字化產品在企業中發揮的作用與物質產品制造企業生產和銷售有形產品一樣。但從另一方面看，又不具備存貨的特點，因為存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等三類有形資產。而數字化產品是無形的，數字化產品不需有形倉庫保存，一次性開發或再次開發成功后就可以投入銷售，而且可以不斷復制再銷售；可以說產品的生產過程是虛擬的，它的成本構成和收益大小也具有不確定性。

再次，用于出售的數字化產品不應當作為無形資產確認。雖然數字化產品符合無形資產的部分特征，但是企業持有無形資產的目的不是為了出售而是為了生產經營，即利用無形資產來生產商品、提供勞務、出租他人或為了企業經營管理服務，雖然傳統無形資產也可以通過銷售實現收益，但這并不是它獲取超額收益的主要方式。數字化產品的開發目的主要是為了獲得出售收入。

2.數字化產品的會計確認設想

劉良惠學者認為“數字化產品既不同于有形產品，又有別于傳統會計中的無形資產，但它又確實是能夠給企業帶來未來經濟利益的經濟資源，是企業擁有或控制的一項資源，應該確認為一項資產。根據其特殊性，應該單獨設立‘數字資產’項目，將數字化產品確認為‘數字資產’。至此，資產這一會計要素就應分為有形資產、無形資產和數字資產三大類，有形資產又分為流動資產和長期資產兩類。”對增設“數字資產”項目，筆者非常贊同，但對于哪些應確認為“數字資產”，則有不同的觀點。本文提出建議：

(1)增設“研究開發支出—網站開發成本”

在資產項下增設“研究開發支出—數字商品開發成本”。數字化產品研究開發過程的支出，首先作為該項目確認。

(2)確認為無形資產的條件

外購并自用的數字化產品的取得成本應當于取得時確認為一項無形資產。研究開發階段支出(除硬件設備外)于研究開發成功時，如果數字化產品為企業自用，并預期能夠產生收入，應作為無形資產確認，并按預期使用期限攤銷。研究開發結束，申請專利權的有關費用，仍作為無形資產確認。

(3)增設“數字資產”

在資產項下增設“數字資產”。如果數字化產品用于出售，則應于數字化產品研究開發完畢時確認為“數字資產”，并按預期可使用期限結轉成本。開發成功出售交付他人時，作為收入實現確認。

外購的數字化產品，于采購完畢時作為該項目確認，并按預期可使用期限結轉成本。出售交付他人時，作為收入實現確認。

(4)確認為固定資產

為數字化產品服務的硬件產品，確認為固定資產

(5)確認為費用

在外購或開發數字化產品之前的計劃、調研階段支出，應當確認為費用，計入當期損益。研究開發失敗，不準備繼續研究開發的，其已發生的支出，也確認為費用。

(三)電子商務收入的確認

對于電子商務的銷售收入，無論是在線實現商品銷售收入，或是在線實現服務收入，都面臨著確認問題，即何時將所確認的經濟業務進入會計賬戶。

1.電子商務收入對傳統會計確認方式的沖擊

存在電子商務收入的確認難題在于，電子商務尤其是數字化產品的電子商務是新生事物，時間較短，會計規范滯后。如我國會計準則和制度中并未涉及電子商務的內容。

確認難題之一，在線銷售數字化產品收入究竟是銷售商品的收入還是使用費收入。當有形商品可轉化為數字商品時，網絡使得銷售收入和使用費收入之間的區別變得不確定。當有形商品被數字化并通過電子商務網絡進行電子化傳送，買方出售的僅是商品的使用權，而自已仍然保留所有權，在這種情況下銷售收入似可視為使用費。但有些數字化商品如電子版圖書僅僅是實物的代替品，這些支付也可以看作是銷售收入。但有些人則認為，由于版權仍為轉讓者所有，故支付應當視為費用。由于受讓者有權為了運作而在其業務范圍內復制多份拷貝，故在大多數情況下，所得又可視作商品銷售收入。

確認難題之二，數字化產品的收入與費用如何實現配比。對于電子商務時代，數字化產品的前期研究開發費用過大，而陸續的生產成本很小，這一原則的適用性變得有些牽強。技術高速發展所帶來受益期的不確定性，以及技術進步所造成意想不到的淘汰，都使得收入和費用配比這一原則賴以存在的基礎變得不確定。這種變化，致使在電子商務環境下的成本費用的期間分割及配比假定顯得缺乏一種嚴謹實在的基礎，表現出某種隨意性和人為性。

確認難題之三，在線銷售數字化產品何時確認收入實現。2006年2月財政部發布的《企業會計準則第14號—收入》中規定銷售商品收入予以確認同時滿足五個條件，(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關經濟利益很可能流入企業；(5)相關的、己發生的或將發生的成本能夠可靠計量。這些規定對于傳統交易的規定非常明晰，但沒有涉及電子交易。

2.電子商務收入的確認策略

針對以上難題，會計理論界應當進行深入討論，以指導會計實踐。目前對上述收入的處理，會計實務界處理很隨意，多是根據自身判斷處理。因此，我國應當盡快將電子商務的收入，尤其是數字商品的收入處理納入會計規范，以保證企業會計信息真正具有可比性。

首先，對于第一難題，在線銷售數字化產品(包括實體產品的電子形式)其收入應當確定為銷售商品的收入。原因在于，銷售傳統商品時，也僅是商品本身的使用權和所有權轉移，其商品商標品牌的所有權和生產該商品的權利并未隨之轉移。電子形式銷售數字化產品，具有與銷售傳統商品同樣的特征，客戶支付費用即可得到所購數字化產品的使用權和所有權，客戶可以對所購數字化產品進行處置(包括復制多份拷貝，但也有產品不允許復制)，符合上述收入確認條件。

其次，對于難題二，數字化產品銷售可以相對配比。對于傳統商品銷售，其收入與支出也并不可能實現全部合理、準確配比，只是按照會計法規操作，實現比較準確、合理的配比。在電子商務時代，對于外購數字化產品再銷售，其外購的金額與銷售所實現的收入很容易實現配比。對于自創數字化產品用于銷售的配比，可以以法律的形式規范，其前期研究開發過程為數字化產品生產過程，其發生費用即為生產產品的成本，作為研究開發支出(類似傳統企業的生產成本，也可以擴展生產成本的內容，因為數字化產品生產情況較特殊，應增加研究開發成本)確認。并預測數字化產品的收益期限，定期攤銷進入成本，實現收入、支出相對配比。

再次，對于難題三，交付商品時確認收入實現。收入確認的基本原則是實現原則和配比原則。現代電子商務環境下，傳統的購銷合同、服務合同、原始憑證已基本消失，傳統中會計核算的簽字、蓋章、復核、出入倉庫等控制制度和措施已大大減弱。取而代之的證明交易已發生或者貨款已收到的是電子原始憑證，如電子發貨單、收貨單、電子發票、電子銀行支付憑證等，為確保其真實，電子原始憑證需要電子簽名。證明經濟業務發生的憑證形式只是由紙質變為電子，其內容、性質、作用并未改變，因而完全可以根據電子憑證確認收入實現。比如開出發貨單，交付商品時確認為收入實現。

結語

電子商務給會計理論的沖擊是全方位的。會計環境的急劇變化動搖了會計假設；信息用戶對會計信息的新需求對會計信息質量、會計確認的范圍、標準和計量的方法帶來了挑戰。電。本文對這些內容作了初步性的分析研究，但不夠深入、透徹，有待進一步的努力。

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(作者單位：鎮江機電高等職業技術學校)