新準則對長期股權投資計量方法的相關規定

一、新準則對長期股權投資計量規定的主要改進與變化

(一)初始投資成本按投資的取得方式分別確認

新準則規定，對于不同方式取得的長期股權投資，初始投資成本的確定方式方法不同，要進行三個層次的業務區分，主要體現在以下幾個方面：

第一，原準則主要區分成本法和權益法對初始投資成本采用不同的確認方法，而新準則規定，確定長期股權投資的初始投資成本首先要區分是合并業務形成的長期股權投資還是其他業務方式取得的長期股權投資；在合并業務方式下，要區分形成長期股權投資的合并業務是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，或在非合并業務方式下，區分長期股權投資的取得方式；在同一控制下或非統一控制下區分具體的取得長期股權投資的合并方式；

第二，原準則規定，在權益法下長期股權投資初始成本與應享有被投資單位所有者權益賬面價值份額的差額，計入“股權投資差額”，而新準則取消了對“股權投資差額”科目的應用。新準則規定如果長期股權投資的初始成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，不調整初始投資成本；如長期股權投資初始成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益，調增長期股權投資的賬面價值。

(二)后續計量方法的適用范圍發生變化

對長期股權投資的后續計量，原準則規定根據投資情況采用權益法或成本法，對有控制權的投資(即對子公司投資)采用權益法核算。新準則仍然規定采用權益法和成本法兩種方法，但對兩種核算方法的適用范圍的規定發生了變化。

2006年2月頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，以下兩種情況下采用權益法對長期股權投資進行核算：第一是對合營企業投資，即投資方能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的投資；二是對聯營企業投資，即投資方能夠對被投資單位施加重大影響的投資。以下兩種情況下采用成本法對長期股權投資進行核算：第一是對子公司的投資，即能夠對被投資單位實施控制的投資，但編制合并報表時應按照權益法進行調整；第二是對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權投資。

(三)長期股權投資減值的確認和計量得到改進

原準則規定，長期股權投資減值可以轉回，但轉回金額不得超過其計提數。新準則根據投資類型的不同提出了資產減值的確認、計量要求：第一，按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認的減值損失直接計入當期損益，減值不可以轉回。第二，對于投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。如果可收回金額的計量結果表明，投資的可收回金額低于其賬面價值，應當將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

二、新準則對投資計量方法規定變化的原因分析

(一)重視公允價值在會計計量中的運用

公允價值計量屬性的運用，能夠使企業特定時點上資產或負債的實際價值得到體現，能夠反映資產預期給企業帶來的經濟利益，更符合資產或負債的定義，比歷史成本計量屬性所形成的會計信息更具相關性，因此新準則高度重視公允價值在會計計量中的運用?！镀髽I會計準則第2號——長期股權投資》規定，長期股權投資初始投資成本的確定、可供出售投資的期末計價、權益法下企業應享有被投資單位凈損益份額的計算、投資減值額的計量等，都最大限度地采用公允價值計量，并兼顧計量的可靠性，這就較好地解決了運用公允價值計量屬性可能會影響會計信息相關性和可靠性的問題。首先，采用權益法核算，投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額時，要求以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎對凈利潤進行適當調整后確認，可以使企業確認的投資損益更真實。其次，將公允價值變動的損益計入所有者權益，能夠反映企業對該類投資的持有或處置是基于企業生產經營的需要而非投機的目的，以及公允價值變動損益尚未實現的事實；再次，要求對可供出售投資計提減值準備并按規定結轉已確認的因公允價值下降的損失，這是因為其公允價值的變動被確認為所有者權益的調整項目，資產減值準備的計提意味著不可避免將發生投資的損失。

(二)向國際會計準則和相關國際標準靠攏

中國會計準則和國際會計準則，雖然兩個準則體系之間還存在一定差異，但這些差異沒有本質上的影響。中國會計準則與國際趨同的目標要求將國際財務報告準則整合到與國內準則中，由此在修訂所有現行準則的同時，除原有的1個基本準則和16個具體準則外，又產生22個新的具體準則。新準則的內容不是國際財務報告準則的簡單直譯，它的體系將涵蓋所有國際財務報告準則的原則內容，而且它將針對特殊類別交易(如同一控制下企業合并等)和特定類型行業的會計核算提供具體的規定。雖然新準則仍然因為考慮中國的經濟環境的特點，存在一些與國際準則不同的會計處理規定，但并不妨礙我國會計準則體系的完整性建設，并且將取代《企業會計制度》，成為財務報表的主要的編制基礎。

關于長期股權投資，我國新頒布的長期股權投資準則與國際會計準則業基本實現了趨同，二者的主要區別在于減值準備處理和合營企業投資的核算方法上。第一，長期股權投資減值處理，我國有關長期股權投資減值準備的處理如前所述，而《國際會計準則第25號——投資會計》的規定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉回。第二，對合營企業投資核算方法，我國《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，對合營企業應采用權益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》的規定是，對合營企業投資以比例合并法為主，但也可以采用權益法核算。

(三)確定以提高和保證會計信息的質量為最終目標

不斷提高會計信息質量是制定會計準則的一個根本目標，也是衡量會計準則質量的重要標準。新準則規定的變化一方面旨在縮小與國際會計準則之間的差距，幫助我國更多的企業順利的走出去，并吸引較多的外國投資者，一方面以提高和保證我國企業會計信息的質量為目標。新準則以長期股權投資的核算和計量為出發點，以體現資產的公允價值為目標，其規定有利于提高會計信息的可靠性和相關性。雖然公允價值的運用還需要確定可觀的依據和標準，但新準則取消了權益法下股權投資差額科目的運用和攤銷，禁止對于長期股權投資與以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資之間劃轉，規定減值準備一經計提不能轉回等，也都可以有效地防止企業管理當局利用會計確認、計量等方法隨意調節利潤，在較大程度上提高了會計信息的質量。

三、新準則對長期股權投資計量方法的規定對企業的影響

(一)對企業相關財務指標的影響

新準則已于2007年1月1日起在上市公司率先實施，上市公司的財務狀況和經營成果因新準則規定的變化而受到了較大的影響，主要體現在對企業凈資產、投資收益、凈利潤等財務指標的影響。

首先，取得長期股權投資時，由于公允價值計量方法的運用，通過債務重組、非貨幣性資產交換以及非同一控制下的企業合并等方式取得長期股權投資后，原有資產的增值得以體現，產生當期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產的增加。其次，新準則下采用權益法核算長期股權投資時，不再設置“股權投資差額”明細科目，從而影響相關企業的凈利潤。股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少；同一控制下形成的長期股權投資差額全部結轉，對以前年度盈余公積和未分配利潤進行調整，公司凈資產相應變動。再次是對長期股權投資持有期間的影響。由于權益法下初始投資成本按被投資單位可辨認凈資產公允價值計量和調整，以及計提的長期股權投資減值準備不能轉回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準則來講，投資收益會大大減少。第四，新準則對子公司平時采用了成本法核算，在合并財務報表時才運用權益法，在子公司盈利時母公司個別財務報表反映的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。第五，在股權投資差額取消后，將不再需要對股權投資差額進行攤銷，。

(二)對企業管理者決策的影響

新準則從資產計量屬性、核算方法等方面作出了較大改變，其規定將會在一定程度上改變企業管理者的思維模式，對管理者決策將產生以下影響：第一，更加關注資產的公允價值運用。新準則較多的采用了公允價值的計量屬性，企業管理者可以利用新準則規定此計量屬性對資產的價值進行一定的調節，進而調節企業的凈資產、凈利潤等指標。第二，慎重使用長期股權投資的減值準備計提政策。由于新準則規定，長期股權投資減值準備一旦計提，以后期間不能轉回，因此部分企業管理者要改變以往利用計提減值準備在年度間調節企業利潤的思維模式，而在計提減值準備時，應以資產的客觀情況為依據，體現資產的真實狀況。第三，關注長期股權投資后續計量對企業的影響。新準則對權益法與成本法適用范圍的規定發生較大變化，兩種方法的運用將會對企業的財務指標和財務報表產生較大影響，尤其對于對外投資較多的企業。第四，新頒布的會計準則基本實現了與國際會計準則的趨同，對于我國計劃走出去的企業消除了準則方面的障礙，為這部分企業提供了通道，企業管理當局能夠更迅速的作出企業發展壯大、走向世界的戰略決策。

(作者單位：福建投資企業集團公司)