新企業(yè)會計準(zhǔn)則下投資業(yè)務(wù)如何核算

我們知道，在原來的投資準(zhǔn)則中，投資分為長期投資和短期投資，又進一步分為債權(quán)投資和股權(quán)投資，都在投資準(zhǔn)則中核算。打開2006年財政部剛頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，你會發(fā)現(xiàn)，僅能找到長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，而短期投資和債權(quán)投資都不見了，它們到哪兒去了呢？認(rèn)真閱讀新準(zhǔn)則，你會發(fā)現(xiàn)，在新準(zhǔn)則體系下，由于金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的出現(xiàn)，投資業(yè)務(wù)就被分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資，相關(guān)內(nèi)容就分散在長期股權(quán)投資和金融工具確認(rèn)與計量這兩個準(zhǔn)則之中。新準(zhǔn)則不僅僅對短期投資和債權(quán)投資有較大的修改，就連保留的長期股權(quán)投資，也有很大的變化。下面，我將分四個方面來談投資業(yè)務(wù)。

一、交易性金融資產(chǎn)

具有下列條件之一，劃為交易性金融資產(chǎn)：

1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期出售。

2.屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。

交易性金融資產(chǎn)核算分為取得、收息、年終公允價值變動的處理和出售四個部分。取得時，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目；發(fā)生的交易費用借記“投資收益”；已宣告尚未發(fā)放的股利和利息，借記“應(yīng)收息利”、“應(yīng)收股利”；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”。持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的股利和利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”。年終公允價值增加時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”；年終公允價值降低時，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。出售時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按其差額貸記或借記“投資收益”；同時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益。

二、持有至到期投資

指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資一般是債權(quán)性投資，股權(quán)性投資由于其價值不確定，因而不能劃分為持有至到期投資。其會計核算主要有取得、計息和到期收回等。取得時，按債券面值，借記“持有至到期投資——成本”；按已到期而未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”；按實際支付金額貸記“銀行存款”；按其差額借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。持有期間計息，應(yīng)按面值和票面利率的乘積，借記“應(yīng)收利息”；按攤余成本和實際利率計算的利息收入貸記“投資收益”；其差額借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。出售時，借記“銀行存款”，沖減持有至到期投資的賬面余額，按其差額借記或貸記“投資收益”。已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，并入當(dāng)期損益。

三、可供出售金融資產(chǎn)

是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款、應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)，既可以是股權(quán)投資，又可以是債權(quán)投資。其會計處理與交易性金融資產(chǎn)類似，均要求以公允價值進行后續(xù)計量；所不同的是：公允價值變動不計入當(dāng)期損益，而是計入所有者權(quán)益；取得時的交易費用計入初始成本。主要會計處理如下：

1.取得時，按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”，已宣告尚未發(fā)放的股利和利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收息利”；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”。

2.持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的股利和利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”。

3.年終公允價值增加時，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”；年終公允價值降低時，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。

4.出售時，借記“銀行存款”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，按其差額貸記或借記“投資收益”；同時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，從“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”。

四、長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資科目含義未發(fā)生變化，但會計核算卻發(fā)生了較大變化。主要體現(xiàn)在兩個方面：

1.初始計量：分為合并和非合并兩種情況。其中非合并情況下的會計核算和原來相差不大，在這里重點談一下合并情況。在合并情況下，又分為同一控制和非同一控制兩種情況。在同一控制情況下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)按合并日其在被合并方的賬面價值計量。取得的凈資產(chǎn)與支付對價差額計入資本公積。在非同一控制情況下的企業(yè)合并，按支付對價的公允價值和為進行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用入賬，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值的差額作為資產(chǎn)處置損益，計入當(dāng)期利潤。

2.后續(xù)計量：長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法的適用范圍發(fā)生了變化：原來投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，現(xiàn)在采用成本法核算；編制合并會計報表時采用權(quán)益法進行調(diào)整。對于共同控制和重大影響還采用權(quán)益法不變，其它的都采用成本法核算。