上市公司資產減值準備的現狀分析

彭　珂

一、上市公司資產減值準備實務現狀

（一）計提中存在的隨意性

《企業會計制度》關于計提資產減值準備的規定留下較大的可選擇空間。

1.關于“應收賬款的壞賬準備”的規定

關于“應收賬款的壞賬準備”，會計制度規定了屬于全額計提壞賬準備及不能全額計提壞賬準備的情況，但企業可以根據自己的經營特點選擇計提壞賬準備的方法，并且計提比例由企業自己決定，只須經股東大會或董事會或經理會議或類似機構批準。會計制度的這種規定使得企業可選擇余地增大。不同的企業采用不同的計提方法可能導致不同企業之間的財務信息喪失可比性。如果企業再出于其他目的操縱利潤，也就喪失了信息的可靠性。

2.關于“存貨跌價準備”和“固定資產減值準備”的規定

會計制度規定了存貨和固定資產應按單項計提資產減值準備，規定了應全額計提存貨跌價準備和固定資產減值準備的幾種情況，以及實質上發生減值的存貨和固定資產計提減值準備的情況，要求存貨跌價準備按成本與可變現凈值孰低法計提及固定資產按可收回金額低于其賬面價值的差額提取固定資產減值準備，這里留下了判斷估計存貨成本不可收回部分和固定資產可收回金額的較大空間。

3.關于“無形資產減值準備”規定

會計制度規定，企業應當定期檢查各項無形資產預計給企業帶來未來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于其賬面價值的，應當計提減值準備。規定全額計提無形資產減值準備的三種情況以及實質上己發生減值的無形資產應當計提無形資產減值準備，這里也留下了判斷預計無形資產可收回金額的較大空間。

會計制度關于其他幾項資產減值準備的計提也有類似情況，可見制度關于計提資產價值準備規定留下可選擇的余地較大。

（二）可收回金額確定依據不明

會計制度規定對長期資產減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量，若可收回金額低于賬面價值，應當計提減值準備，但是對可收回金額的定義顯得有些寬泛，缺乏針對性，可操作性差。由于可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者，在確定時要考慮的因素很多，且技術要求較高。在計算銷售凈值時，要考慮到企業是否與其他企業簽訂了約束性的防議，是否有活躍的市場，公允價值的確認是否合理等。而現值的計算涉及到未來各年度現金流量和折現率的確定，操作難度較大。從目前我國上市公司長期資產減值準備的計提情況來看，雖然各公司在會計政策中均指明長期資產按賬面價值與可收回金額孰低計量，但其可收回金額的確定依據都不甚明確。采用這種方法計算資產減值準備雖然增強了會計信息的相關性，但也極大地降低了可靠性。

（三）信息披露無法滿足要求

目前會計制度規定在資產負債表中，各項計提減值準備的資產均以扣除減值準備后的凈額列示(除固定資產)，這將不利于報表使用者了解企業的資產管理水平。例如，通過存貨及其跌價準備的對比，可以了解企業的存貨管理水平及管理層把握市場的能力。保持既經濟又能滿足經營需要的存貨量是存貨管理的重點，提取過多的存貨跌價準備，一方面說明企業存貨量大，占用資金多；另一方面也反映出企業管理層把握市場的能力較弱。如果資產負債表上以凈額反映存貨水平，報表使用者則無法了解這些重要信息。雖然制度要求增設資產負債表附表“資產減值準備明細表”單獨反映計提資產減值準備情況。但資產負債表與資產減值準備明細表的編報時間不一致，資產負債表為月報表，而資產減值準備明細表為年報，且中期報告的附注中并未要求披露計提各項減值準備的相關內容。因此，在中期財務報告中，是否計提了減值準備及如何計提無從查考，使報表使用者無法了解企業資產的真正質量水平。

另外，利潤表中計提資產減值準備時確認的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細賬資料，既有營業內、也有營業外的；在利潤表中，反映在影響凈利潤的多個不同階段的不同項目中。而事實上，眾所周知，計提(或轉回)資產減值準備這一事項對企業利潤的影響是相當大的，能產生如此重大影響的項目卻未能在利潤表中占據一個專門的位置，是否有悖常理?

二、我國上市公司資產減值計提現狀的成因分析

（一）會計制度本身的不完善

1.資產減值準備的計提時間不明確

我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，也使企業之間缺乏可比性。

2.資產減值確認方式的多樣性

我國《企業會計制度》規定:應收款項、短期投資的減值確認就既可按單個資產計提、也可按資產類別計提、亦可按全部資產計提；對存貨的減值確認，可按單個資產計提、也可按類別計提。由于資產減值的確認方式，可以按單個資產、資產類別、全部資產等方式進行。而資產減值的確認方式不同，其結果也不同。因此確認方式的多樣性，主觀因素和不確定因素較大，企業管理當局就可以通過機會主義的會計政策選擇，提供虛假不實的財務信息，誤導使用者。

3.計提減值準備后資產的使用及處理沒有明確規定

新制度規定，“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但是，計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；計提了減值準備的固定資產和無形資產，是按原值還是按計提了減值準備后的價值在剩余年限內折舊和攤銷?這些都直接影響著企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。

（二）上市公司治理制度的不完善

所謂公司治理結構廣義講是指公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排。它決定公司的目標，提供達到目標和監控運營的手段，決定了收益和風險如何在不同企業成員之間分配。眾所周知，我國大多數上市公司是國有企業改制而來，國有股處于絕對控股地位，

作為大股東的國有股持有者身份不明，其代理人國有資產投資部門不是國有資本的真正所有者，有控制權，沒有剩余索取權，也不具有風險承擔能力。從而，對上市公司高級管理人員監控軟弱，而作為小股東的眾多分散投資者，從其自身能力或從監控收益與監控成本考慮，實際上不能參與公司決策，也不可能對上市公司高級管理人員實施監控。因此，不存在能對高級管理人員實施有力監控的大股東，即不存在有效監控主體。這種股權結構造成傳統國有企業中的“內部人”控制現象依然存在。

（三）外部環境的不完善

1.市場機制特別是價格形成機制不完善

我國目前資產信息，價格市場尚不十分健全，不能定期、及時地公布各期資產的最新市價，會計人員運用職業判斷時缺乏客觀的參照物，如存貨價格，短期投資和在建工程價值確定等。

2.審計、會計師事務所等中介服務機構不完善

從以前的世界“五大”演變為如今的“四大”會計師事務所的情況來看，即使是國際知名的會計師事務所也存在著審計不實，隱瞞真相的現象，它們出于自身的利益，與委托方一起損害股東的利益，進而不難想象那些不知名的中介服務機構，為了自身的利益，很難真正發揮監督的職能。

3.法律環境不完善

上市公司會計違規違法成本太低，造成企業管理者對此方面的法律意識概念淡薄，不能嚴格執行會計法規。因此，應加大工業會計違法違規的處罰力度，加大企業違法成本，以減少企業違規違法現象的發生。

三、規范上市公司資產減值的對策建議

（一）規范外部環境的對策建議

1.完善相關的政策法規

(1)改進核算“八項準備”損益類的賬戶

在資產負債表上，資產減值準備應該以“XX減值準備”形式表述并作為資產的減項，這樣既可避免公司利用減值準備操縱利潤，又可以讓信息使用者一目了然地知道減值的相關信息。而且，我國會計制度中不同資產項目的減值準備，在提取時所記入的損益類科目各不相同，涉及“投資收益”科目、“管理費用”科目、“營業外支出”科目。事實上，八項準備并非企業的實際損失，計提準備含有人為估計的成分，這就使得管理費用、營業外支出、投資收益項目前后期數據的可比性降低，不便找出以上各項目升降的原因，影響對這三個賬戶的理解，同時也可能提供出一些并不能實現的損益，使利潤表項目出現失真。

因此，建議應把資產減值準備歸集到一個科目進行單獨反映，可以設置為“資產減值損失”一級科目，作為利潤總額的減項在利潤總額確認以后加以抵減。一級科目分別設短期投資跌價準備、壞帳準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備八個二級科目，進行相應的明細核算。

(2)完善有關會計事務的法律法規

要進一步完善有關會計事務的法律法規，加大執法力度，以杜絕或減少資產減值實務中的人為操縱。目前一些企業利用會計手段調節會計數據的行為，一個重要的原因還在于企業會計違法行為的懲罰力度太小，違規違法成本太低；此外，企業會計數據失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有著極大的關系。為此，就必須進一步完善有關會計事務的法規體系，特別是加大執法力度。

2.完善外部審計環境

(1)強化注冊會計師的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發揮防范財務報告粉飾作用的關鍵所在。首先，完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保障。其次，優化職業環境，使會計師審計能保持獨立。

(2)強調行業自律管理

注冊會計師防會應依法對注冊會計師機構的執業質量和執業行為進行監督和管理，要進行不定期的抽查和定期的同業互查制度，實行對事務所執業人員定期強制性檢查，以避免因競爭壓力給事務所獨立性帶來的損害。

（二）規范內部環境的對策建議

1.完善上市公司產權結構和治理結構

(1)理順上市公司產權結構

我國上市公司絕大部分是由大中型國有企業改制而來，由于改制不徹底，導致上市公司國有股一股獨大。應硬化產權對企業管理者會計行為的約束，同時改善上市公司股權結構，改變股權過于集中的局面，形成國有股權適當分散持有、國有股權代理人之間有效競爭、相互制衡的國有股持股結構，并放寬對私人持股的限制，使其因擁有企業的剩余索取權而去監督和約束經理人。

(2)完善公司內部治理結構

上市公司中董事會、監事會成員均來自企業內部，容易引發嚴重的內部人控制問題，權利過分集中于高層經營者會給其機會主義的會計政策選擇行為提供便利。按照現行體制，會計師只能按照經營者的授權來處理經濟業務，是相關政策的執行者，最高經營者才是決策層。決策的導向，將直接影響會計師的職業判斷；且經營者掌握著會計師的“生死大權”，會計師只能奉命行事，否則就只能下崗。因此，企業的治理水平是真實會計信息的主要保障，應限制董事會、監事會中內部董事、內部監事的人數，積極推行累積投票制，維護中小股東利益。同時，應健全獨立董事的選聘制度，使獨立董事真正做到獨立，相信獨立的、勤勉盡責的、財務經驗豐富的獨立董事能夠發現和制約經理人的行為。

2.提高會計人員職業判斷能力

(1)提高會計人員職業道德素質

會計人員職業道德是指會計人員在從事會計職業活動中所遵循的會計職業行為規范。會計人員不僅要精通業務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，嚴格做到“有所為有所不為”。現實的會計實務中，資產減值準備的確認與計量在很大程度上受到會計人員主觀因素的影響，而由于業務素質、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真，可見加強會計職業道德建設和自律性管理，強化會計人員的法律法規意識和責任迫在眉睫。

(2)增強會計人員職業判斷能力

首先，要在高等會計教育中按照市場對人才的要求，重視對學生綜合素質和能力的全面培養:包括建立符合知識經濟時代的課程體系，加強基礎理論的教育，廣泛開展案例分析教學和社會實踐活動，重視校內、校外會計專業的崗位實習，建立一支具有創新精神和能力的高素質教育隊伍等。從而培養學生的綜合分析應變能力，為做好會計職業判斷莫定堅實的理論基礎。

其次，要加強會計人員的崗位繼續教育，會計教育是一種終生教育，目前我國己建立起較為完善的會計繼續教育體系，應發揮這一優勢，加強在職人員的財稅、金融、財務管理、計算機及外語、企業管理等相關知識的教育，提高其會計理論水平和管理水平，使企業會計真正從“算賬型”向“管理型”跨越。

（作者單位：中海石油（中國）有限公司天津分公司）