內部控制下的會計行為研究

王文婷

摘要介紹了利益相關者與內部控制理論的產生與發展,從大股東、經理層和員工3個層面闡述了利益相關者與內部控制之間的關系,并分析了其在內部控制下的會計行為,提出了設置內部控制、監督會計行為的措施。

關鍵詞利益相關者;內部控制;會計行為

中圖分類號F231.6文獻標識碼A文章編號 1007-5739(2009)19-0376-02

內部控制制度是社會經濟發展到一定階段的產物,是現代企業管理的重要手段,是經理人對企業相關業務活動進行組織、制約、考核和調節的重要手段。從控制論角度,內部控制制度可以描述為:股東作為最終控制主體,董事會、經理層、各職能部門和企業全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象,通過不同層級之間的信息耦合,使系統朝著企業目標運行的各種規范總和。但在實際過程中,內部控制的運作往往是股東(包括大股東,小股東)、經理層、員工等多方利益的博弈,在博弈過程中表現出不同的會計行為。

1利益相關者與內部控制的涵義

股東、董事會、經理層、職能部門和全體員工等各個利益相關者之間存在委托代理關系,為了防范在企業運作過程出現風險,公司必然需要科學的公司治理和內部控制,以及正確處理好各個利益相關者的利益訴求,規范會計行為。

1.1利益相關者理論

利益相關者理論產生于20世紀60年代,它是在對美、英等國奉行“股東至上”公司治理實踐的質疑中逐步發展起來的。1963年,斯坦福研究所首次提出了利益相關者概念。1965年,美國學者安索夫最早將該詞引入管理學界和經濟學界,認為“要指定一個理想的企業目標,必須綜合平衡考慮企業的諸多利益相關者之間相互沖突的索取權,包括管理人員、股東、工人、供應商及分銷商。進入80年代以后,利益相關者理論的影響開始擴大,并促進了企業管理理念和管理模式的轉變。基于此理論,除了股東、債權人、雇員、供應商和顧客等主體以外,公眾、地區、環境媒體等個人或團體也會對企業活動造成或多或少、或直接或間接的影響,也屬于利益相關者的范圍。

進入20世紀90年代以后,利益相關者理論受到經濟學家、管理學家的高度重視,被認為是幫助認識和理解“現實企業” 的工具,其理論體系也逐步完善起來。利益相關者理論與傳統的“股東至上主義”企業理論的主要區別在于,利益相關者理論認為任何一個企業的發展都離不開各種利益相關者的投入或參與,企業追求的是利益相關者的整體利益,而不僅僅是某個主體(比如股東或債權者)的利益。當利益相關者對企業提出要求時,往往都是從自身利益需求最大化的角度出發的。因此,內部控制也是大股東、董事會、經理層、員工等相關利益者作用的機制。

1.2內部控制理論

AICPA與美國會計學會(AAA)、財務執行官協會(FEI)、國際內部審計師協會(IIA)和管理會計師協會(MAA)共同組成的資助委員會COSO(Committee Of Organizations Of the Treadway Commission)發表了內部控制實踐的綱領性的文件《內部控制—整體框架》(Internal Control Integrated Frame-work),并于1994年進行增補。該報告堪稱內部控制發展史上的另一個里程碑。COSO指出:“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的,為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理性的保證的過程”。內部控制框架包含了5個相互聯系的要素:控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。5個要素之間的關系為:員工的誠信、道德價值觀和勝任能力構成了企業的內部控制環境,這是企業發展的基礎,每個企業必須有自己的發展目標,為了目標的實現,必須進行風險評估與管理。2004年9月《企業風險管理——整合框架》(Enterprise Risk Management — Integrated Frame-work,簡稱ERM)正式文本發布。ERM框架認為:企業風險管理是一個過程,它由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施,應用于戰略制定并貫穿于企業之中,旨在識別可能會影響主體的潛在事項,管理風險以使其在改主體的風險容量之內,并為主體目標的實現提供合理保證。

2利益相關者與內部控制的關系

內部控制制度是股東、董事會、經理層、職能部門和全體員工的等不同利益相關者之間的信息耦合。由于不同的利益相關者對于企業的生存和發展的重要性存在差異,其對企業的專用性投資不同,承擔的風險不同,有的利益相關者會對企業主動施加影響,從而承擔更大的剩余風險,而另外一些利益相關者則被動承擔風險。從利益相關者在企業所處的環境來看,可以分為企業內部的利益相關者和企業外部的利益相關者。圍繞企業內部控制系統,不同利益相關者表現出對內部控制的不同需求,在各個控制層面承擔不同的權力和責任,參與控制的程度并不相同。筆者主要分析內部的利益相關者與內部控制的關系,不考慮外部的利益相關者與內部控制的關系。

2.1大股東與內部控制的關系

大股東作為投資人,掌握著巨大的權益勢力,是企業內部控制鏈的源頭。企業所有者可能僅僅是純粹的投資人,也可能參與企業經營管理的某些環節。作為純粹投資人,他們投入了非人力資本,獲得的企業剩余索取權為企業利潤或股利。作為參與經營管理的所有者,他們同時投入了非人力資本和人力資本,繼而同時獲得以工資為主要表現形式的合同索取權和企業利潤或股利為表現形式的剩余索取權。企業核心股東關心的是其投入企業資本的安全性和收益性,要求實現其資本保值增值目標,他們要求提供的會計信息不僅真實、可靠而且相關,能夠據此客觀評價企業的經營成果、正確估價企業的財務狀況以便進行正確的投資決策。在此情形下,所有者(大股東)維度的內部控制的基本目標應當是資產和經營的安全性,最高目標為經營的效率性和效果性,而會計信息和經營信息的真實性則成為所有者(大股東)判斷其他目標實現程度的保障性目標。

2.2經理層與內部控制的關系

經理層通常可以分為高級管理層和職能管理層,是企業內部控制鏈中的關鍵環節。他們既可能作為純粹的管理者履行職責,也可能擁有企業部分股權的同時參與管理過程。純粹的管理者由于投入了人力資本而擁有以工資為主的合同索取權,擁有股份的管理者則與前述的某些所有者類型重合。作為管理者,經理層關心的是如何通過規范會計行為,查錯防弊,保護企業資產的安全完整,及時向企業所有者提供財務報告及其他會計信息,以解脫其受托責任。由于個人收益可能與企業績效相關,對經營績效的追求也成為經理層目標之一。在此情形下,經理層層面的內部控制目標,是查錯防弊、保證財務報告的有效,服務于資產安全性和經營安全性。

2.3員工與內部控制的關系

廣大員工通常處于企業內部控制鏈的終端。員工向企業投入了人力資本并獲得以工資為表現形式的合同索取權。員工層面的內部控制在大多情況下表現為必須遵循的作業程序或審核過程。員工維度的內部控制首要目標仍然是與其業績有聯系的經營效率效果目標,而保證此目標實現的前提是在各類操作過程中查錯防弊(基本目標),與此同時,員工串謀、貪污等違規行為的發生與其道德水準有關,因此道德品行的提升成為員工維度的內部控制的較高層次目標。

3內部控制下的利益相關者會計行為分析

任何行為都是在需要與動機誘致下產生的,需要是人對某種目標的渴望和欲望,包括基本的需要和高層次的需要。而動機則是在需要的刺激下直接推動人類行為的動力,它引起并維持行為,促使該行為向某一具體目標進行。會計行為也不例外,會計行為產生于各利益相關者獲利的需要的基礎上,獲利需要在企業契約中轉化為具體的獲利動機,獲利動機在治理結構下的會計契約的運行中導向了會計行為。因此,會計行為是在治理結構下產生的,以反映各利益相關者要素貢獻與索取權要求的行為,不同的索取權和控制權安排必然帶來會計行為對不同利益相關者獲利需要的反映,也就會產生不同的會計行為。利益相關者的類別很多,每一個利益相關者有其不同的獲利要求,著眼于不同的獲利渠道。下文著重分析,在內部控制的框架下,不同的利益相關者,因不同的獲利需求和動機,產生的不同的會計行為。

3.1大股東的會計行為

大股東是企業最為核心的一類利益相關者,其獲利要求和獲利動機是通過凈利潤和凈資產得到。大股東作為一個利益群體,可以直接參與企業的管理決策,其收益的預期更具有長遠性,但是大股東也很難在企業面臨危機時迅速退出。這樣,大股東不僅很關心當期從企業獲得的利益,而且更關心預期還能從企業獲取多少收益。因此,大股東為了保護自己的利益(包括當期和預期),必然要設置內部控制體系來監督其他利益相關者的契約及其履行情況。為了這種監督,大股東非常關注反映這些契約執行及由此而產生的利益相關者利益關系變動的會計信息,并要求這些會計信息應當真實、準確、完整、及時,這就產生了大股東在內部控制下對會計信息進行監督的動機。

3.2經理層的會計行為

經理層的報酬通常是根據反映經理層業績的指標來確定。這樣做雖然有利于促使經理層完成工作目標,提高工作業績,從而不斷地提升自己的報酬。但是,由于會計信息容易被操縱,經理層又具有操縱會計信息系統的天然條件,也造成了一些經理層不是通過提高工作業績來增加報酬,而是通過粉飾會計信息達到提升工作業績的目的。由于各個層次管理者的報酬都與會計信息系統所提供的業績信息直接聯系在一起,因此每個層次的管理者都有粉飾會計信息獲取額外報酬的動機。但在相關者利益內部控制體系之下,大股東等利益相關者必然會通過規范,規避經理層的會計舞弊行為。從另外一個角度來看,經理層作為內部控制的核心環節,主要是對其下一級經營者以及員工提供會計信息的監督,規范下一級經營者及員工的會計行為。

3.3員工的會計行為

員工是企業各項經濟活動的直接參與者,他們的利益又和這些活動密切相關。雖然員工個體也可能存在通過操縱會計信息以謀取私利的動機,但是若他們不能和其他職工或管理者合謀,就很難達到對會計信息的操縱,這種情況即使出現,最大的受害者是股東、債權人和政府,也會對企業的經營業績造成影響,從而損害經理層的利益。然而,股東、經理層作為利益相關者內部控制鏈條的高端的制定者,會通過制定具體業務流程,活動的審批、授權來規范和控制員工的會計行為。相反,員工作為內部控制的實施者,在會計監督方面具有較強的信息優勢,對其他利益相關者的會計行為起著監督的作用,特別是員工的利益受到其他利益相關者的會計行為的侵害。

4對策與建議

綜上所述,利益相關者為了各自的利益,他們會通過操縱會計信息而謀取私利,這種潛在的獲利動機在一定的條件之下,會轉化為舞弊的會計行為。但是,各類的利益相關者經濟利益存在相互制約,他們會設置基于利益相關者的內部控制,通過內部控制框架,監督各自的會計行為,防止會計行為異化。其具體措施如下:一是完善企業內部治理結構,構建以利益相關者共同決定的董事會、監事會的企業權力機關。在董事會中,應當吸收股東、獨立董事、員工等多方利益相關者的各種類型的董事和監事。二是建立科學的經理層選擇、激勵以及約束機制。三是建立利益相關者相互之間進行會計監督的機制。因為一部分利益相關者通過操縱會計信息而獲利必然導致其他利益相關者經濟利益的損失,為了防止或減少這種損失,可能遭受損失的利益相關者就會對其他利益相關者操縱會計信息的行為進行監督。四是加強監管,完善獨立審計制度。提升注冊會計師師的執業水平,加強監管,培育良性的審計市場、制定高質量的審計準則等措施,從內部控制的外延提高會計質量,規范會計行為。

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