基于部門責任的質量成本控制研究

李紅梅

摘要：通過質量作業部門進行質量成本數據的收集。由質量成本管理部門進行質量成本動因分析并把質量成本具體分配到各個質量成本責任部門，各個質量成本責任部門再通過本部門的成指標分析、失敗成本分析及敏感性分析等方法，找尋質量成本控制的突破點。

關鍵詞：質量成本；質量成本動因；質量成本責任部門

質量成本概念自20世紀50年代由費根堡姆(Feigenbaum)提出至今已經過半個多世紀的發展，理論界和實務界越來越認識到進行質量成本管理是提升顧客滿意度、提升企業的市場競爭能力的重要渠道。但是當前國內外學者在進行質量成本研究時大多側重于理論研究，切實可行的質量成本控制系統并不多見，這也是企業無法進行質量成本核算和控制的一個重要原因。加強質量成本控制系統研究，使質量成本控制立足于企業實踐，成為了當務之急。

一、質量成本相關研究回顧

(一)對質量成本分類的研究

當前流行的質量成本分類方式有兩種：傳統的P－A－F模型將質量成本劃分為4類：預防成本、鑒定成本、內部失敗成本與外部失敗成本(內、外部失敗成本統稱為失敗成本，因此有些文獻認為其被分為3類)。預防成本：為避免或減少不合格而投入的費用；鑒定成本：為評定是否存在不合格而投入的費用；內部失敗成本：出現不合格品在交貨前被檢出而構成的損失；外部失敗成本：出現的不合格在交貨后被檢驗出而構成的損失。朱蘭(Ju－ran)、費根堡姆(Feigenbaum)、Purgslove and Dale(1995／1996)及世界很多國家的質量管理部門都采取這種分類方式。然而Crosbv(1979)的模型將質量視為“對要求的符合性”，因此他將質量成本定義為“為了使得產品符合顧客的需要而支付的成本以及由于不符合顧客需要而造成的損失”，并將其分為符合性質量成本和非符合性質量成本兩部分，符合性質量成本是為了保證第一次就做對而支付的成本，而非符合性質量成本是產品不能滿足顧客需要而造成的損失。Goulden and Rawlin(1995)認為Crosby的分類只是P－A－F分類方式的另外一種表達形式，這兩種質量成本的分類在很多實際運用中是相互通用的。

(二)對質量成本控制模型的研究

最早的質量成本控制模型是由費根堡姆及朱蘭等提出的經典P－A－F模型，該模型認為：隨著預防和鑒定成本投入的提高，產品質量水平會逐步上升，內外部失敗成本會逐步降低，因此總的質量成本模型是一條先下降后上升的曲線，存在有最低點即最優質量成本點，把預防和鑒定成本維持在這個水平能保持企業質量成本總額最低。Purgslove and Dale等也持這種觀點。

Crosby通過對形成產品或服務的過程進行研究，形成了過程質量成本模型，即符合性和非符合性質量成本在生產或服務過程中都能夠進行度量及核算。通過對過程的分析，若非符合性質量成本過高則說明應該在預防和評估作業上加強投入，降低非符合性質量成本。若符合性質量成本過高，則說明企業需要進行生產流程的改造，降低符合性質量成本。持這種觀點的學者還有Ross(1977)，Marsh(1989)、Goulden andP Rawlings等。

著名的成本管理專家Cooper and Kaplan(1988)、Tsai等以現代成本管理理論為基礎，提出了作業質量成本管理模型。作業質量成本法以“質量作業消耗質量成本，產品消耗質量作業”為基礎歸集出不同產品的精確質量成本，這是一種針對不同的產品確認、計量、分配質量成本的可行的方法，同時它也使得更有效地進行質量成本控制成為可能。國內的學者如林萬祥、王耕等亦進行過此方面的研究。

(三)質量成本控制理論運用方面的研究

盡管世界各國的學者對質量成本的理論及模型進行了很多的研究，但是多國學者的調查研究表明質量成本控制的實行并不普遍，小型企業基本上不進行質量預算也沒有進行過質量成本監控方面的嘗試，很多大企業常常宣稱在所有的管理活動中質量控制是優先于其他所有活動進行考慮的，但是也并沒有在質量成本控制上進行過嘗試。但是可喜的是，根據調查研究表明，凡屬進行過質量成本控制的單位，都取得了很好的經濟效益及市場效益。如major electrical firm在實行質量成本控制的首年就把質量成本銷售收入率由原來的5.4％降為4.6％(campanelh，1999)。Banc one corporation實行了質量成本控制取得的凈收益每年高達兩千萬美元(Atldmon et，1991。Campanella，1999)。

Victor E Sower，Ross Quarles在2002年做了—項調查，被調查的393個企業中245個沒有進行質量成本核算及控制，對不進行質量成本控制的理由進行研究發現：缺乏管理方面的支持、企業經濟情況不允許、缺乏進行質量成本控制的知識是企業不進行質量成本管理的最重要的3個理由。

二、質量成本核算的新思路

質量成本核算是質量成本控制的基礎，質量成本核算包括其數據的收集、質量成本動因分析及質量成本的分配歸集3個步驟：

(一)以質量作業部門為基礎進行質量成本信息收集

傳統上質量成本采用三級核算的形式，在質量成本總賬科目下按質量成本的分類設預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部失敗成本4個二級明細科目，并在二級明細科目下按成本種類設三級明細科目，質量成本數據是財務人員從已有的財務數據中經過分析辨認而得來的，質量工作參與人員不接觸質量成本數據收集工作、不了解企業質量成本的現狀，因而不能調動員工參與質量成本控制的積極性和責任感等，要改變這種狀況就必須從全員參與質量成本數據收集做起。

質量成本產生于產品生命周期的各個階段，企業產品質量設計、員工培訓、產品檢驗等所有與質量相關的作業都會產生相應的質量成本，最先發現這些成本的應該是這些質量作業的執行人員即質量工作參與人員，由這些人員來進行質量成本數據的收集即是所謂的全員參與質量成本數據收集思想。因此，進行全員參與質量成本核算有如下3個步驟：一是借鑒作業成本法的思想，確定引起質量成本增加的作業，如引起“預防成本”增加的作業有“品管訓練作業”、“供應商稽核作業”等，又如引起鑒定成本增加的作業有“來料檢驗作業”等。二是由發生質量作業的單位對質量成本數據進行收集記錄，如企業檢驗部門通過對材料的檢驗，能發現質量不合格或沒有達到規定質量標準的材料，從而進行記錄，形成質量成本原始信息；而企業培訓部門進行了品質管理培訓

相應的培訓費用由培訓部門進行記錄。三是由財務部門進行質量成本匯總核算。采用全員質量成本信息收集的優勢是：數據收集及時，消除質量成本信息滯后性對質量成本控制的效果的負面影響；通過全員參與質量成本數據收集，使每一質量作業人員意識到質量成本數據的重要性，從而自覺加強質量成本管理。

(二)以明確質量成本責任為前提進行質量成本動因分析

自20世紀30年代提出作業成本法至今，成本動因一直是作業成本法的一個重要的研究分支。在此，筆者借鑒成本動因思想，把凡是導致企業質量成本發生的因素都稱為質量成本動因，進行質量成本動因分析的目的在于把質量成本與導致質量成本發生的質量作業聯系起來，尋求質量成本的責任部門，以質量成本責任部門為基礎對癥下藥，保證質量成本控制的有效性。

(三)以質量成本責任部門為歸宿進行質量成本分配

質量成本作為直接服務于全面質量管理的專項成本，其核算的特定目的在于管理與控制。進行質量成本動因分析的目的也在于通過動因分析，尋求質量成本的責任單位，把質量成本分配到每個具體部門，從而有針對性的對部門質量成本進行控制及改進，提高質量水平，降低成本。質量成本責任部門的劃分應堅持兩個原則。一是可控性原則，對質量成本進行計算并分配歸集到每個質量成本責任單位的目的在于對每個質量成本中心的成本控制情況進行考核，從而制定以后質量控制的目標。因此，只有當質量成本發生或不發生、發生的金額是多少能由這個質量成本中來控制的情況下，對此質量成本中心進行考核才有意義，控制不力的責任才應該由此中心承擔。二是獨立性原則，即每個質量成本中心獨立的為本中心的質量成本，不受其他項目的影響，即質量成本的多少只和本中心的努力程度相關。

綜上所述，一個完整的質量成本控制過程應為：質量作業參與部門記錄質量成本一財務部核算質量成本一質量成本管理部門分配質量成本并確定質量成本責任一質量作業部門接受信息反饋，進行質量改進。

三、質量成本分析與控制

質量成本核算的目的在于控制，通過對質量成本數據的分析，可以掌握質量成本的變動趨勢以及質量成本構成項目之間的比例關系，找出影響質量成本的關鍵因素，為持續提高企業質量水平、降低企業質量成本這一目的服務。主要是進行以下方面的分析：

(一)部門成本指標分析

部門價值指標分析是基礎性的分析方法，主要分析各個部門質量成本占總質量成本的比例以確定質量成本控制的重點部門。分析部門計劃期內質量成本總額與計劃控制目標差距，以分析質量成本目標完成情況。通過相關數據的分析，可以尋求改進的機會，并且建立各個部門的質量成本控制和考核的責任體系，結合責任質量成本管理，將質量成本的分析與考核納入經濟責任管理范圍，對于發生的質量事故，追究其原因和責任，運用經濟的手段增強職工提高質量、降低成本的意識。

(二)故障部門質量成本分析

在工業企業的實踐中，各種質量培訓、質量認證及質量檢驗成本的計劃性較強，因此，應該對故障成本進行進一步分析，從而揭示質量管理工作中的脆弱環節。企業故障成本主要源于采購部、生產部、設計部等部門的工作。對責任部門的故障成本進行分析，既可以督促各個部門自覺加強質量管理工作，又有利于企業領導對對各個部門的質量工作進行監督和考核，及時幫助各個部門加強質量整改工作。

(三)部門質量投入敏感性分析

敏感性分析是對各個部門的質量成本的投入、產出進行分析，以反映一定時期內質量成本變化的效果或特定質量改進項目的效果，以質量培訓投入為例，其敏感度a可以用下列公式表示：a=(本期生產部門故障成本一上期生產部門故障成本)／本期培訓部質量成本。a<－1時，說明對員工進行培訓是有效的，投入較少的培訓費用，而顯著降低了故障成本，質量改進的效果很好。當－10時，說明隨著質量培訓投入的增加，故障成本不僅沒有降低，反而有所提高，說明質量改進的效果很差。除上述培訓成本可以與故障成本進行敏感性分析外，其他如外部質量保證成本、檢驗成本等都可以和失敗成本進行類似分析。通過敏感性分析可以找出質量成本控制的切入點，以最少的投入，取得最大的質量改進。

四、結束語

進入21世紀后，整個世界經濟發展已經由數量型經濟向質量型經濟轉變，經濟全球化的發展使得企業之間的競爭更加劇烈，降低質量成本、實施質量成本控制系統成為企業在這場競爭中致勝的一個重要法寶，因此當前企業應該進一步深化其對質量成本的認識，積極實施質量成本控制系統，將質量成本控制貫穿于企業的每一個環節，從而使得企業在市場競爭中立于不敗之地。